BFH-Urteil: Verlustberücksichtigung bei den sonstigen Einkünften des § 22 EStG

Berücksichtigung von Verlusten bei den Ertragsteuern

Das Einkommensteuergesetz enthält in seinem § 2 Abs. 3 EStG eine Bestimmung zur Ermittlung der Summe der Einkünfte, die zu einem (horizontalen und vertikalen) Verlustausgleich, also einem Ausgleich innerhalb des Veranlagungszeitraums (§ 25 Abs. 1 EStG), führt. Der horizontale Verlustausgleich bezieht sich dabei auf den Ausgleich innerhalb einer der sieben Einkunftsarten. Der vertikale Verlustausgleich impliziert hingegen den Ausgleich zwischen den sieben Einkunftsarten. Der Verlustabzug – über die Grenzen des Veranlagungszeitraums hinaus – hingegen findet sich in § 10d EStG, also im Abschnitt über „Sonderausgaben“ (R 2 Abs. 1 Zeile 8 EStR).

Der in § 2 EStG angelegte Verlustausgleich ist jedoch durch zahlreiche Sonderbestimmungen („Verlustschedulen“) eingeschränkt. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss vom 30.9.1998 (2 BvR 1818–91, DStR 1998, 1743) einen völligen Ausschluss der Verlustverrechnung für den besonderen Fall der laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände nach § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG als Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG angesehen. Allerdings wurde die Regelung in der Folge durch den Gesetzgeber angepasst, da dieser nach Meinung des Bundesverfassungsgerichts durchaus befugt ist, „die Unschärfe des § 22 Nr. 3 EStG typisierend … durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen“ (BFH v. 11.2.2014 – IX R 46/12, BFH/NV 2014, 1025, Rz. 33 mwN).

Ebenso hat der Gesetzgeber zahlreiche weitere Verlustschedulen in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Besonders prominent waren zuletzt die Regelungen in § 20 Abs. 6 EStG, die zunächst sehr restriktiv gestaltet, dann aber wieder „entschärft“ wurden (zum Ganzen BFH v. 17.11.2020 – VIII R 11/18, BFH/NV 2021, 1003). Zudem finden sich zahlreiche weitere Beispiele, etwa in § 15a EStG oder auch in § 15 Abs. 4 EStG. Besonders eng gestrickt sind die Regelungen auch bei Verlusten aus Drittstaaten (§ 2a EStG).

Speziell in den Fällen der „sonstigen Einkünfte“ (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) hat der Gesetzgeber enge Schedulen in § 22 Nr. 3 Satz 3, 4 EStG – für die Einkünfte aus sonstigen Leistungen – und in § 23 Abs. 3 Satz 7, 8 EStG – für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften des § 22 Nr. 2 EStG – vorgeschrieben. Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG sind in der „Hackordnung“ der Einkunftsarten ohnehin subsidiär gegenüber allen anderen Einkunftsarten; zudem sind diese Einkünfte subsidiär gegenüber den Nummern 1, 1a, 2 und 4 des § 22 EStG (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG). Dementsprechend finden sich viele atypische Fallgestaltungen in § 22 Nr. 3 EStG wieder (Katalog bei H 22.8 EStH, „Einnahmen aus Leistungen…“).

Enge Schedule für Verluste bei den Einkünften aus sonstigen Leistungen

Die „Enge“ dieser Einkünfte führt mithin dazu, dass ein dort gesondert festgestellter Verlust (§ 22 Nr. 3 Satz 4 2. HS EStG iVm § 10d Abs. 4 EStG) nur selten genutzt werden kann, da hierfür positive Einkünfte aus sonstigen Leistungen erzielt werden müssten. Entsteht zB durch die Herausgabe von erhaltenen Bestechungsgeldern an den Arbeitgeber ein solcher Verlust (so bei BFH v. 16.6.2015 – IX R 26/14, DStR 2015, 2321), wird er selten nutzbar sein, zumal er mit dem Tod des Steuerpflichtigen untergeht und nicht etwa den Erben zur Nutzung zur Verfügung steht (zB BFH v. 23.10.2019 – I R 23/17, IStR 2020, 677, Rz. 12 mwN).

Die Frage, wie mit den Verlusten bei den Einkünften aus sonstigen Leistungen unter § 22 Nr. 3 Satz 3, 4 EStG verfassungsrechtlich und mit Blick auf Billigkeitsmaßnahmen (§§ 163, 227 AO) umzugehen ist, hat den IX. Senat des BFH nun erneut beschäftigt (IX R 18/23). Die Klägerin hatte vor dem Finanzgericht in erster Instanz eine Verpflichtung der Finanzbehörde zu einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO erreicht: Sie hatte im Verlustentstehungsjahr 2002 ein reales Einkommen erzielt, das nicht einmal ausreichte, um hieraus die festzusetzende Einkommensteuer zu zahlen. Grund hierfür waren die engen Schedulen für Verluste nach § 22 Nr. 2 und Nr. 3 EStG, die sie aufgrund von Verlusten aus Aktiengeschäften und Beteiligungsverkäufen erdulden musste.

Einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG hatte der BFH jedoch bereits in seinen bisherigen Urteilen zu § 22 Nr. 3 Satz 3, 4 EStG nicht erkennen können: Es genüge dem Leistungsfähigkeitsprinzip, wenn der Verlustausgleich nicht vollständig ausgeschlossen, sondern zeitlich gestreckt wird und Verluste gegebenenfalls erst in einem anderen Veranlagungszeitraum steuerlich berücksichtigt werden. Diesen Anforderungen werde § 22 Nr. 3 S. 3 und 4 EStG in gleicher Weise gerecht wie die gleichlautende Regelung des § 23 Abs. 3 S. 8 und 9 EStG a.F. (BFH v. 16.6.2015 – IX R 26/14, DStR 2015, 2321, Rz. 26).

Einen Billigkeitserlass hat der BFH mithin – in den Grenzen seiner eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle von Ermessensentscheidungen (§ 102 FGO) – abgelehnt. Ein besonders gelagerter Ausnahmefall, in dem aufgrund besonderer Umstände ein Verlustausgleich mit zukünftigen Gewinnen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG nahezu ausgeschlossen wäre, liege im Streitfall gerade nicht vor.