BFH-Urteil: Verlustverrechnung bei gewerblicher Tierzucht (§ 15 Abs. 4 EStG)

Die Verlustschedule des § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG

Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG dürfen Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Auch ein Abzug nach § 10d EStG ist ausgeschlossen. Sie mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Abs. 4 EStG gilt entsprechend (§ 15 Abs. 4 Satz 2 EStG). Es entsteht ein geschlossener Verrechnungskreis, der sachlich (nur gleichartige Einkünfte) und personell (nur derselbe Steuerpflichtige) abgedichtet, zeitlich hingegen, bis zum Tod des Steuerpflichtigen, unbegrenzt offen ist. Gewerbesteuerlich hingegen werden diese Verlustverrechnungskreise nicht nachvollzogen (R 7.1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 GewStR; zB BFH v. 8.11.2000 – I R 10/98, BStBl. II 2001, 349, unter II.3.).

Die Regelung wurde durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 als § 2a EStG a.F. eingefügt und kurze Zeit später ohne Wortlautänderung in § 15 EStG überführt. Ihr Zweck ist seither unverändert: Die traditionelle, mit der Bodenwirtschaft verbundene landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung, bei der Verluste mangels hoher außerlandwirtschaftlicher Einkünfte regelmäßig nicht verrechnet werden können, soll vor dem Wettbewerb einer industriell betriebenen Tierproduktion – historisch: vor Abschreibungs- und Verlustzuweisungsgesellschaften – geschützt werden (zB BFH v. 1.2.1990 – IV R 45/89, BStBl. II 1991, 625). § 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG dient damit keinem Fiskalzweck. Es handelt sich vielmehr um eine Lenkungsnorm – ein Umstand, der für ihre gleichheitsrechtliche Rechtfertigung den Ausschlag gibt.

Tatbestandlich setzt die Vorschrift voraus, dass die Tierzucht oder Tierhaltung gewerblich ist, was regelmäßig erst bei Überschreiten der Vieheinheitengrenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der Fall ist. Der BFH legt den Begriff zweckentsprechend restriktiv aus und stellt maßgeblich auf das Vorhandensein landwirtschaftlicher Nutzflächen ab (BFH v. 4.11.2021 – VI R 26/19, BFH/NV 2022, 417). Praktisch entscheidend sind daher Flächenausstattung und Zurechnung der Tiere. Dass diese in einem Pensionsbetrieb untergebracht sind, steht der Zurechnung beim Träger des wirtschaftlichen Risikos nicht entgegen (BFH v. 13.9.2022 – XI R 33/20, BStBl. II 2023, 578). Dieselbe Entscheidung zeigt die Durchschlagskraft der Schedule: § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG kann Vorrang gegenüber der organschaftlich eigenständigen Einkommenszurechnung (§§ 14 ff. KStG) zukommen.

Verfahrensrechtlich ist zu unterscheiden. Ob und in welcher Höhe in den gewerblichen Einkünften einer Mitunternehmerschaft Einkünfte aus gewerblicher Tierzucht oder Tierhaltung enthalten sind, wird im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung entschieden (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Über die Rechtsfolge – die Versagung des vertikalen Verlustausgleichs – ist dagegen erst bei der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters zu befinden (zB BFH v. 28.4.2016 – IV R 20/13, BStBl. II 2016, 739, Rz. 8). Hinzu tritt die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags entsprechend § 10d Abs. 4 EStG. Wer sich wehren will, muss den zutreffenden Bescheid angreifen (§ 351 Abs. 2 AO; § 42 FGO). Im Streitfall richtete sich die Revision nur noch gegen den Einkommensteuerbescheid.

§ 15 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG ist dabei nur der älteste Vertreter einer ganzen Familie von Verlustschedulen: § 2a EStG, § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG (betriebliche Termingeschäfte, eingefügt durch das StEntlG 1999/2000/2002), § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG (atypisch stille Beteiligungen von Kapitalgesellschaften an Kapitalgesellschaften), §§ 15a, 15b EStG sowie § 20 Abs. 6, § 22 Nr. 3 Satz 4 und § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG. Dass solche Beschränkungen keineswegs alternativlos sind, hat der Gesetzgeber selbst vorgeführt: Mit dem JStG 2024 hat er die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 20 Abs. 6 Sätze 5 und 6 EStG für Termingeschäfte und Forderungsausfälle in allen offenen Fällen ersatzlos gestrichen, nachdem der BFH ernstliche Zweifel an ihrer Verfassungsmäßigkeit geäußert hatte (BFH v. 7.6.2024 – VIII B 113/23, BStBl. II 2024, 637).

Definitiveffekt und Individualbesteuerung

Der Kläger war Kommanditist einer KG, deren Unternehmensgegenstand infolge Überschreitens der Grenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine gewerbliche Tierzucht/Tierhaltung war. Im Streitjahr 2020 hielten weder die KG noch der Kläger selbst Tiere. Künftig sah sich der Kläger aus persönlichen Gründen nicht in der Lage, eine solche Tätigkeit aufzunehmen. Das Finanzamt stellte einen verbleibenden Verlustvortrag aus gewerblicher Tierzucht/Tierhaltung fest. Die auf einen Ausgleich mit den übrigen positiven Einkünften der zusammen veranlagten Eheleute gerichtete Klage wies das FG Niedersachsen ab (v. 23.10.2024 – 4 K 15/24).

Mangels gleichartiger positiver Einkünfte im Streitjahr schied ein Ausgleich aus (Rz. 13). Auch eine Auslegung gegen den Wortlaut lehnte der Senat ab; sie kommt nur ausnahmsweise in Betracht, wenn die wortgetreue Anwendung zu einem sinnwidrigen, vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Ergebnis führt (Rz. 15 mit Hinweis auf BFH v. 16.7.2025 – I R 20/22, BStBl. II 2026, 178). Wortlaut und Zweck stimmen hier überein. Fallgestaltungen wie die vorliegende sind gerade der Zielbereich der Norm (Rz. 16 f.).

Verfassungsrechtlich misst der VI. Senat des BFH die Ungleichbehandlung gegenüber Steuerpflichtigen mit unbeschränkt ausgleichsfähigen betrieblichen Verlusten allein am Willkürverbot (Rz. 20 unter Berufung auf BVerfG v. 23.7.2025 – 2 BvL 19/14, DStR 2025, 2000, Rz. 93 ff.; siehe zu § 15b EStG BFH v. 21.11.2024 – IV R 6/22 BStBl. II 2025, 283, Rz. 51 ff.), bescheinigt der Lenkungsnorm zugleich aber Eignung, Erforderlichkeit und Angemessenheit (Rz. 22). Dem Einwand, die Beschränkung drohe angesichts des Strukturwandels in der Lebensmittelproduktion ihren Lenkungszweck zu verfehlen, hält er entgegen, steuerliche Lenkung sei stets nur ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel. Für die Frage der Geeignetheit sei unerheblich, ob die Lenkungswirkung tatsächlich eingetreten ist (Rz. 23 f. unter Hinweis auf BFH v. 1.7.2020 – XI R 20/18, BStBl. II 2021, 296).

Zum Definitiveffekt verneint der VI. Senat bereits eine Definitivbelastung: Bezugspunkt ist nicht die KG, sondern der Kläger als Zurechnungssubjekt seiner Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG; BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608). Für das Jahr 2021 war bei der KG ein laufender Gesamthandsgewinn aus gewerblicher Tierzucht/Tierhaltung festgestellt und dem Kläger zugerechnet worden (Rz. 27 ff.). Nur hilfsweise entscheidet er, dass auch ein endgültiger Verlustverfall hinzunehmen wäre. Er sei nicht unmittelbar in § 15 Abs. 4, § 10d EStG angelegt, sondern mittelbare Folge der Individualbesteuerung, deren Grenze der Tod des Steuerpflichtigen ist (zuletzt auch zur Gewerbesteuer BFH v. 10.6.2026 – IV R 14/24, DStR 2026, 1912). Art. 3 Abs. 1 GG garantiere keinen „Kernbereich“ einer Nettoertragsbesteuerung und kein absolutes Mindestmaß an Verlustverrechnung, und das in Verlustvorträgen verkörperte Abzugspotenzial sei keine vermögenswerte Rechtsposition i.S.d. Art. 14 Abs. 1 GG (Rz. 30 ff. unter Verweis auf 2 BvL 19/14, Rz. 99, 106, 115 ff.).

Folgerungen für Verlustschedulen und die Beratungspraxis

Die Entscheidung fügt sich in eine Linie, die den verfassungsrechtlichen Angriff auf Verlustverrechnungsbeschränkungen weitgehend versperrt. Nach dem BVerfG-Beschluss zur Mindestgewinnbesteuerung (v. 23.7.2025 – 2 BvL 19/14, DStR 2025, 2000) hat der I. Senat seine Vorlageverfahren entsprechend abgeschlossen (BFH v. 15.4.2026 – I R 21/25 (I R 36/18), DStR 2026, 1852) zur Anwendung im Abwicklungszeitraum). Der VI. Senat überträgt diese Maßstäbe nun auf die älteste Schedule des EStG. Für §§ 2a, 15a, 15b, 20 Abs. 6 oder 22 Nr. 3 EStG dürfte damit gelten: Verfassungsrechtliche Angriffe sind kaum noch aussichtsreich.

Als Rückfallebene bleibt die Billigkeit. Der I. Senat hat mit Urteil v. 15.4.2026 – I R 20/25 (I R 59/12), DStR 2026, 1855) entschieden, dass bei Definitiveffekten infolge bilanzsteuerrechtlicher Umkehreffekte Maßnahmen nach § 163 AO ernsthaft zu erwägen sind. Auf § 15 Abs. 4 EStG lässt sich das nur eingeschränkt übertragen: Dort ist die versperrte Verlustnutzung nicht ungewollte Nebenfolge einer Technik der zeitlichen Streckung, sondern gewollter Inhalt einer Lenkungsnorm. Eine vom Gesetzgeber bewusst angeordnete oder in Kauf genommene Rechtsfolge trägt aber keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH v. 21.9.2016 – I R 65/14, BFH/NV 2017, 267). Anträge nach § 163 AO werden daher nur in atypischen Sonderlagen Aussicht auf Erfolg haben.

Die Beratung kann den Schwerpunkt deshalb eine Stufe früher setzen: Bei der Qualifikation (Vieheinheiten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, Flächenausstattung, Zurechnung der Tiere) und im Feststellungsverfahren, in dem über das „Ob“ der Schedule entschieden wird (zB BFH v. 14.9.1989 – IV R 88/88, BStBl. II 1990, 152). Ist der Verlust erst einmal bestandskräftig als solcher aus gewerblicher Tierzucht/Tierhaltung festgestellt, bleibt nur noch die Erzielung gleichartiger positiver Einkünfte – auch als Einzelunternehmer oder aus einer weiteren Beteiligung (Rz. 29). Zu bedenken ist schließlich die zeitliche Grenze: Der Verrechnungskreis ist personenbezogen und endet mit dem Tod. Ein Übergang auf den Erben scheidet aus (BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608), was der X. Senat jüngst für die Abzugsbeträge nach § 10f EStG bestätigt hat (BFH v. 25.3.2026 – X R 23/24, DStR 2026, 1452), ebenso wie zuvor für § 2a EStG (BFH v. 23.10.2019 – I R 23/17, BStBl. II 2021, 138). Bei geplanter Nachfolge sind vorhandene Verlustvorträge daher zu Lebzeiten zu nutzen. Eventuell muss durch den gezielten Aufbau gleichartiger Gewinnquellen eine Nutzung induziert werden.