Verspätungszuschlag und Corona-Krise

Hintergrund zur Regelung des § 152 AO

Gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann im Wege einer Ermessensentscheidung ein Verspätungszuschlag gegen denjenigen festgesetzt werden, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, sofern die Verspätung entschuldbar ist. Hierbei ist das Verschulden eines Vertreters dem Steuerpflichtigen zuzurechnen. 

Abweichend von § 152 Abs. 1 AO ist gemäß § 152 Abs. 2 AO ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung u. a. festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht fristgerecht abgegeben wurde, § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO.

Aufgrund der Corona-Pandemie wurden u. a. die Steuererklärungsfristen in beratenen Fällen (§ 149 Abs. 3 AO) für die Veranlagungszeiträume 2019 bis 2024 gesetzlich verlängert. Die Verlängerung erfolgte durch Art. 97 § 36 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO). Diese Fristen wurden durch Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 EGAO auch für den Verspätungszuschlag 2020 bis 2024 entsprechend angepasst (Ausnahme: Kalenderjahr 2019; § 152 Abs. 2 AO spricht für 2019 weiterhin von „14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres“. Allerdings gilt nach dem BFH die Anpassung auch für das Kalenderjahr 2019). 

§ 152 Abs. 3 AO regelt Ausnahmen von gebundenen Entscheidungen nach § 152 Abs. 2 AO. Ist ein Tatbestand des § 152 Abs. 3 AO erfüllt, richtet sich die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO (Ermessen). So schließt gemäß § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO u. a. eine (auch rückwirkend) gewährte Fristverlängerung nach § 109 AO die Anwendung von § 152 Abs. 2 AO aus. 

Sachverhalt BFH-Urteil vom 30.07.2025 (X R 7/23)

In dem vom BFH entschiedenen Streitfall reichte der steuerliche Berater des Klägers die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2019, die bis zum 31. August 2021 abzugeben war, am 28. Dezember 2021 ein. Einen Antrag auf Fristverlängerung stellte er weder vor noch mit Abgabe der Steuererklärung. Entschuldigungsgründe für die Verspätung wurden nicht vorgetragen.

Daraufhin setzte das Finanzamt gemäß § 152 Abs. 2 AO einen Verspätungszuschlag fest, gegen den sich der Kläger erfolglos mit Einspruch und Klage wandte. Zur Begründung trug er vor, das Finanzamt sei zu Unrecht von einer obligatorischen Festsetzung des Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 2 AO ausgegangen, vielmehr liege ein Fall des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO (Ermessenentscheidung) vor, da die Abgabefristen für steuerlich Beratene verlängert worden seien.

Zudem verwies er auf die von der Finanzverwaltung veröffentlichten FAQ „Corona“ (Stand 14. Dezember 2021 II Nr. 7). Diese lauteten: „Fallen Verspätungszuschläge bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung an? Das zuständige Finanzamt wird unter Berücksichtigung der derzeitigen Situation aufgrund der Corona-Krise im Einzelfall prüfen, ob von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung abgesehen werden kann.“

Dem Wortlaut dieser FAQ sei mithin zu entnehmen, dass den Finanzämtern in diesen Fällen ein Ermessen gemäß § 152 Abs. 1 AO zustehen würde.

Entscheidung des BFH

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Im Wesentlichen musste das Gericht klären, ob die gesetzliche Verlängerung der Abgabefristen wegen der Corona-Pandemie für den Veranlagungszeitraum 2019 als von der Finanzbehörde gewährte Fristverlängerung im Sinne des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO zu verstehen ist, sodass dem Finanzamt bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags ein Ermessensspielraum gemäß §§ 152 Abs. 3 in Verbindung mit 152 Abs. 1 AO zustand. Klärungsbedürftig war ferner die Frage, ob der Kläger einen Anspruch auf eine Ermessensentscheidung aus den FAQ „Corona“ (Steuern) des BMF vom 14. Dezember 2021 herleiten konnte.

Der BFH ist im Streitfall von einer gebundenen Entscheidung gemäß § 152 Abs. 2 AO ausgegangen. Eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO hielt er bereits tatbestandlich für ausgeschlossen. Diese setze voraus, dass eine Finanzbehörde (§ 6 Abs. 2 AO) die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert habe. Bei der pandemiebedingten Verlängerung der Erklärungsfristen habe aber der Gesetzgeber die Fristen verlängert. Folglich stellt nach dem X. Senat des BFH die allgemeine Verlängerung durch den Gesetzgeber keine individuelle Verlängerung durch eine Finanzbehörde gemäß § 109 AO dar (a. A. FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 15.12.2023, 3 K 88/22, Revision anhängig beim BFH unter VI R 2/24).

Kein Anspruch auf Ermessensentscheidung aus den FAQ „Corona“ (Steuern)

Einen Anspruch auf eine Ermessensentscheidung konnte der BFH auch nicht aus den FAQ „Corona“ (Steuern) herleiten. FAQ („Frequently Asked Questions“) richten sich - so der BFH - anders als Verwaltungsvorschriften regelmäßig an Bürgerinnen und Bürger und entfalten keine Bindungswirkung gegenüber der Finanzbehörde. Es fehlte nach Ansicht des BFH im Streitfall bereits an dem Willen des BMF als erlassender Behörde, eine verbindliche Regelung zu treffen. In den FAQ „Corona“ (Steuern) habe das BMF nämlich unter Nr. I deutlich zum Ausdruck gebracht, keine verbindliche Regelung treffen zu wollen, wenn es dazu ausführt, dass die Entscheidungen im Einzelfall den Finanzämtern, Kommunen und weiteren Ansprechpartnern obliege.

Kein Anspruch auf Ermessensentscheidung aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung

Auch der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung konnte nach Ansicht des BFH dem Kläger keinen Anspruch auf eine Ermessensentscheidung über den Verspätungszuschlag vermitteln. Denn der Selbstbindung der Verwaltung sind rechtstaatliche Grenzen gesetzt, es kann also nur eine rechtmäßige Verwaltungspraxis wegen des Vorrangs des Gesetzes eine Selbstbindung begründen. Für den Streitfall bedeutet dies: § 152 Abs. 2 AO sieht bei bestimmten Verspätungen zwingend die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vor. Sind ihre Voraussetzungen erfüllt, kann diese gebundene Entscheidung nicht durch eine Ermessensentscheidung ersetzt werden.

Auch aus der Antwort in Abschnitt II.7 der FAQ „Corona“ (Steuern) vom 14. Dezember 2021 konnte der Kläger keinen Anspruch auf die Festsetzung durch Ermessensentscheidung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung herleiten. Denn die dort enthaltene Aussage, das zuständige Finanzamt werde im Einzelfall prüfen, ob von einem Verspätungszuschlag abgesehen werden kann, ist eine gesetzeswidrige Aussage, die ebenfalls keine Selbstbindung der Verwaltung begründen kann.

Kein Anspruch auf eine Ermessensentscheidung aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes

Schließlich konnte nach Ansicht des BFH auch unter Vertrauensschutzgesichtspunkten (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) ein Anspruch auf Festsetzung des Verspätungszuschlags durch eine Ermessensentscheidung nicht entstehen, da die FAQ „Corona“ (Steuern), auf die sich der Kläger berief, am 14. Dezember 2021 veröffentlicht wurden. Zu diesem Zeitpunkt war die Abgabefrist für die streitige Gewerbesteuerklärung seit mehr als drei Monaten abgelaufen.

Praxisrelevante Beratungshinweise

Die Bereitstellung von Informationen in Form von FAQ hat sich als gängige Praxis etabliert. Daher hat das Urteil des BFH zur Rechtsqualität der FAQ über den entschiedenen Fall hinaus Bedeutung (so etwa im Rahmen der Beantragung von Corona-Wirtschaftshilfen). Auch die Verwaltungsgerichte haben diesbezüglich bereits entschieden, dass ein Anspruch auf Gewährung einer Wirtschaftshilfe nicht besteht, sofern die Verwaltungspraxis unter Anwendung der FAQ gegen unionsrechtliche Vorschriften verstößt.

Die vom X. Senat mit Urteil vom 30. Juli 2025 geklärte Rechtsfrage, ob die im Zuge der Corona-Pandemie gesetzlich verlängerte Frist eine Fristverlängerung im Sinne des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO ist, ist derzeitig beim BFH auch unter den Aktenzeichen VI R 2/24 sowie VIII R 28/23 anhängig. Einspruchsverfahren können unter Berufung auf diese Verfahren offengehalten werden. Gerne beraten wir Sie hierzu, sprechen Sie uns an!