BFH-Urteil: Verständigungsvereinbarung - 5 % nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG bleiben

Gegenberichtigung nach einer Verständigungsvereinbarung: Rechtsrahmen und Streitfall

Das Übereinkommen 90/436/EWG über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (EU-Schiedsübereinkommen – SchÜ) erlaubt den Vertragsstaaten, einem Unternehmen Gewinne zuzurechnen, die es wegen fremdunüblicher Bedingungen nicht erzielt hat (Art. 4 SchÜ). Entsteht dadurch eine Doppelbesteuerung, bemühen sich die zuständigen Behörden um eine Verständigung (Art. 6 Abs. 2 SchÜ). Scheitert sie, folgt ein Schlichtungsverfahren vor dem Beratenden Ausschuss (Art. 7, 12 SchÜ). Die Doppelbesteuerung gilt als beseitigt, wenn die Gewinne nur in einem Staat besteuert werden oder die Steuer entsprechend verringert wird (Art. 14 SchÜ). Wie die Gegenberichtigung im nationalen Recht vorzunehmen ist, regelt das SchÜ nicht. § 175a AO durchbricht für die Umsetzung lediglich Bestandskraft und Festsetzungsverjährung.

Nach ständiger Rechtsprechung des I. Senats wirken die abkommensrechtlichen Regeln zur Gewinnabgrenzung nicht unmittelbar („self-executing“). Jede Gewinnkorrektur bedarf einer innerstaatlichen Rechtsgrundlage, etwa der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), der verdeckten Einlage oder des § 1 AStG (BFH v. 17.12.2014 – I R 23/13, BStBl. II 2016, 261, Rz. 18; FG München v. 22.05.2023 – 7 K 2545/19, EFG 2024, 583, Rz. 45 f.). Für Einkünfteerhöhungen stehen diese Normen bereit. Für die abkommensrechtlich geschuldete Gegenberichtigung im Inland fehlt dagegen eine allgemeine Norm, denn § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG erfasst nur die Minderung von Einkünften. Im Schrifttum wird deshalb teilweise eine unmittelbare Wirkung des SchÜ angenommen.

Im Streitfall war eine AG im Jahr 2008 über zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften mittelbar zu 100 % an Vertriebsgesellschaften in drei EU-Staaten beteiligt. Für die Jahre 2000 bis 2007 hatte das Finanzamt die Lieferpreise als zu niedrig beanstandet und den Gewinn der AG um verdeckte Einlagen erhöht. Die Verständigungsverfahren nach dem SchÜ beseitigten die Doppelbesteuerung durch Gewinnminderungen im Ausland. Die 2014 auf das Streitjahr erstreckte Verständigung über Soll-Margen führte zum umgekehrten Ergebnis: Der Gewinn der AG war zu hoch, derjenige der Töchter zu niedrig. Die AG stimmte der Umsetzung zu und verzichtete nach § 354 Abs. 1a AO auf den Einspruch, soweit die Ergebnisse zutreffend umgesetzt werden. Das Finanzamt minderte den Gewinn, setzte aber 5 % der Minderungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG an.

Das FG München wies die Klage mit Gerichtsbescheid ab (FG München v. 22.05.2023 – 7 K 2545/19, EFG 2024, 583). Es sah in den Überzahlungen vGA der Töchter, weil keine Rückzahlungsverpflichtung bestand (Rz. 64). Das Einverständnis mit dem Verständigungsergebnis wirke zudem wie eine tatsächliche Verständigung über die Fremdunüblichkeit der Preise (Rz. 74). Diese Gleichsetzung ist im Schrifttum auf Zweifel gestoßen, weil der Steuerpflichtige an der zwischenstaatlichen Einigung nicht beteiligt ist.

Die Revision betraf nur noch die Verlustfeststellung zum 31.12.2008.

Keine materielle Wirkung der Verständigungsvereinbarung

Der BFH hebt die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen auf, weil der Verlustfeststellungsbescheid während des Revisionsverfahrens geändert worden war (§ 68 Satz 1 i.V.m. § 127 FGO), und weist die Klage in der Sache ab (Rz. 17, 19). Die Entscheidung enthält fünf Kernaussagen:

• Rechtsbehelfsverzicht greift nicht: Der Verzicht nach § 354 Abs. 1a AO erfasst die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG nicht, weil diese Frage nicht Gegenstand der Verständigung war (Rz. 20).
• Keine eigene Rechtsgrundlage: Art. 4 SchÜ ist wie Art. 9 Abs. 1 OECD-MA eine bloße Erlaubnisnorm; Art. 5 ff. SchÜ enthalten nur Verfahrensrecht (Rz. 32). Die Verständigungsvereinbarung ist ein Verwaltungsabkommen im Sinne des Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG ohne Gesetzesrang, Steuervergünstigungen verlangen aber eine gesetzliche Grundlage (Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO; Rz. 33). § 175a AO ist reine Korrekturnorm (Rz. 34).
• vGA als einziger Weg: Entsprechen die Minderungen dem Überpreis oberhalb der Bandbreite fremdüblicher Preise, sind sie außerbilanziell in steuerfreie Bezüge umzuqualifizieren (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG folgt dann zwingend (Rz. 26).
• Vereinbar mit dem SchÜ: Art. 6 Abs. 2 und Art. 14 SchÜ geben die Form der Gegenberichtigung nicht vor. Die Pauschale sei eine typisierte Sekundärkorrektur nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG (Rz. 27 f.; BVerfG v. 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224).
• Ohne vGA gar keine Minderung: Fehlt eine vGA, gibt es für die Gewinnminderung überhaupt keine Rechtsgrundlage. Die 95 % bleiben dann nur wegen des Verböserungsverbots bestehen (Rz. 30, 35). Ob eine vGA vorlag, konnte der BFH daher offenlassen (Rz. 25). Eine Vorlage an den EuGH scheidet aus, weil das SchÜ kein Unionsrecht ist (Rz. 36).

Ausgehend von der fehlenden Selbstvollzugswirkung ist das Ergebnis folgerichtig. Es legt aber eine Lücke offen: Das nationale Recht kennt Korrekturen zulasten, aber keine allgemeine Norm zugunsten des Steuerpflichtigen. Die vGA dürfte hier eher Hilfskonstruktion als zutreffende Beschreibung des Vorgangs sein, denn die Verständigung ordnet Gewinne zu und stellt keine Zuwendung der Tochter an ihre Gesellschafterin fest. Die Typisierung des § 8b Abs. 5 KStG ist auf echte Beteiligungserträge zugeschnitten. Dass sie auf eine allein zur Umsetzung konstruierte vGA passt, begründet der BFH nicht näher. Im Ergebnis wirken Erstberichtigungen in Deutschland voll, Gegenberichtigungen nur zu 95 %. Prozessual entwertet die Alternativbegründung die Feststellungslast des Finanzamts für die vGA: Der Steuerpflichtige kann sie nicht angreifen, ohne die gesamte Gegenberichtigung zu gefährden. Offen bleibt, ob das Einverständnis mit dem Verständigungsergebnis wie eine tatsächliche Verständigung wirkt. Der BFH hat diese Begründung des FG weder übernommen noch verworfen.

Verständigungsvereinbarungen umsetzen: Folgen für die Praxis

Die Entscheidung betrifft Konstellationen, in denen die inländische Gesellschaft (mittelbare) Gesellschafterin der ausländischen Gesellschaft ist. Ist sie dagegen Tochtergesellschaft, dürfte sich die Gegenberichtigung als verdeckte Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) ohne Pauschale umsetzen lassen.

Für die Praxis empfiehlt sich:

• Preisanpassungsklauseln vereinbaren: Eine nachträgliche Rückzahlung beseitigt die vGA nicht, sondern ist als Einlage zu behandeln (BFH v. 14.07.2009 – VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815). Ob eine im Voraus vereinbarte Pflicht zur Rückzahlung bei Verrechnungspreiskorrekturen die vGA vermeidet, hat das FG München offengelassen (a.a.O., Rz. 79). Dafür spricht, dass die Minderung dann auf einer passivierungspflichtigen Verbindlichkeit beruht und keiner Hilfskonstruktion bedarf.
• Bandbreite im Blick behalten: Die vGA reicht nur so weit wie der Überpreis oberhalb der Bandbreite, gemessen am für den Steuerpflichtigen günstigsten Wert (Rz. 24, 26). Verständigen sich die Staaten auf einen Wert innerhalb der Bandbreite, dürfte die Gegenberichtigung im Inland insoweit ohne Rechtsgrundlage sein.
• Umsetzung vor der Zustimmung klären: Die Zustimmung ist Voraussetzung der Umsetzung (BMF v. 24.09.2025, BStBl. I 2025, 1738, Rz. 84 ff.). Sie sollte erst erklärt werden, wenn der Umsetzungsweg einschließlich § 8b Abs. 5 KStG feststeht. Der Rechtsbehelfsverzicht erfasst nationale Folgefragen, die nicht Gegenstand der Verständigung sind, ohnehin nicht (Rz. 20).
• Billigkeit prüfen: Ob eine abweichende Festsetzung oder ein Erlass (§§ 163, 227 AO) in Betracht kommt, hatte der BFH nicht zu entscheiden. Für einen Billigkeitsantrag könnte angeführt werden, dass trotz der zwischenstaatlich vereinbarten Gegenberichtigung im Inland eine steuerliche Belastung nach § 8b Abs. 5 KStG verbleibt. Ob dies eine sachliche Unbilligkeit begründet, erscheint angesichts der vom BFH ausdrücklich bejahten Vereinbarkeit mit dem Schiedsübereinkommen allerdings offen.

Nicht übertragbar ist die Ablehnung der EuGH-Vorlage auf Verfahren nach der Streitbeilegungsrichtlinie (RL (EU) 2017/1852), die Unionsrecht ist. Zu deren Auslegung ist bereits ein Vorabentscheidungsverfahren anhängig (Rs. C-497/25 – Maxima LT). Soweit ersichtlich noch anhängig ist das Parallelverfahren I R 55/23 (nach NZB, BFH v. 11.10.2023 – I B 8/22, nicht dokumentiert) zur Vereinbarung über Erstattungszinsen in einer Verständigung nach dem DBA Singapur (Vorinstanz FG Münster v. 24.11.2021 – 3 K 3403/19 AO, EFG 2023, 1744).