BFH-Urteil: Vorbesitzzeit des § 6a GrEStG geht bei Aufspaltung über

Konzernklausel des § 6a GrEStG: Vorbehaltensfrist nach einer Aufspaltung

Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird für bestimmte steuerbare Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung) sowie aufgrund einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage keine Grunderwerbsteuer erhoben. Beteiligt sein dürfen nur ein herrschendes Unternehmen und von ihm abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (§ 6a Satz 3 GrEStG). Abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar, mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Die Vor- und Nachbehaltensfristen sollen „ungewollte Mitnahmeeffekte“ verhindern (BT-Drucks. 17/147, 10; 17/15, 21).

Die Fristen sind nach der Rechtsprechung nur insoweit einzuhalten, als dies bei dem begünstigten Umwandlungsvorgang überhaupt möglich ist. Bei der Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen kommt es daher allein auf die Vorbehaltensfrist an, weil die abhängige Gesellschaft mit der Verschmelzung erlischt (BFH v. 21.08.2019 – II R 21/19 (II R 56/15), BStBl. II 2020, 344, Rz. 27). Wo die Fristen eingehalten werden können, verzichtet der BFH dagegen nicht auf sie, auch wenn ein Missbrauch fernliegt (BFH v. 21.05.2025 – II R 31/22, BStBl. II 2026, 73, zur Ausgliederung zur Aufnahme; BFH v. 08.10.2025 – II R 33/23, BStBl. II 2026, 168, zur Anteilseinbringung in eine zeitgleich, aber gesondert gegründete Kapitalgesellschaft).

Im Streitfall war eine GmbH & Co. KG seit 1993 Alleingesellschafterin der grundbesitzenden F-GmbH. An der KG waren zwei Brüder als Kommanditisten zu gleichen Teilen beteiligt. Im Jahr 2010 brachte jeder von ihnen seinen Kommanditanteil in eine eigene, neu gegründete GmbH ein. Eine davon war die Klägerin. Noch im selben Jahr wurde die KG auf die beiden GmbHs aufgespalten (§ 123 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Die Beteiligung an der F-GmbH ging mit einem Teilbetrieb auf die Klägerin über. Dieser Vorgang war nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG steuerbar und nicht nach § 6a GrEStG begünstigt, weil die beiden GmbHs an der KG nur je zur Hälfte beteiligt waren und es damit an einem zu mindestens 95 % beteiligten herrschenden Unternehmen fehlte (Rz. 32). Im Jahr 2013 wurde die F-GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Der Übergang ihrer Grundstücke und eines Erbbaurechts war nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbar.

Das Finanzamt stellte die Steuervergünstigung für die Verschmelzung im Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest, versagte sie aber 2018 nach einer Außenprüfung, weil die Klägerin vor der Verschmelzung nur rund drei Jahre an der F-GmbH beteiligt war. Das FG Münster gab der Klage statt (FG Münster v. 12.01.2023 – 8 K 169/21 F, EFG 2023, 576). Mit der Revision berief sich das Finanzamt auf Tz. 3.2.2.1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 25.05.2023 (BStBl. I 2023, 995): Das herrschende Unternehmen müsse die Voraussetzungen während der gesamten Vorbehaltensfrist selbst erfüllen. Zudem sei die Frist höchstpersönlich und gehe nicht nach § 45 AO über. Allenfalls komme eine Übertragung in Betracht, wenn – wie bei Kettenumwandlungen (Tz. 3.2.2.2) – bereits die Aufspaltung nach § 6a GrEStG begünstigt gewesen wäre. Der BFH hat die Revision zurückgewiesen.

Partielle Gesamtrechtsnachfolge wahrt die Vorbehaltensfrist

Auf die Nachbehaltensfrist kam es nicht an, weil die F-GmbH mit der Verschmelzung erlosch (Rz. 24). Die Vorbehaltensfrist sieht der BFH als gewahrt an (Rz. 25 ff.) und stützt dies auf vier Kernaussagen:

• Aufspaltung als partielle Gesamtrechtsnachfolge: Mit der Eintragung der Aufspaltung geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers entsprechend der Aufteilung im Spaltungs- und Übernahmevertrag jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Rechtsträger über (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der übertragende Rechtsträger erlischt (§ 131 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Darin unterscheidet sich die Aufspaltung von der Abspaltung, bei der er fortbesteht (Rz. 26).
  
  
• Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 45 AO): Der Gesamtrechtsnachfolger übernimmt das Steuerschuldverhältnis in dem Stand, in dem es sich beim Übergang befindet. Auch die Voraussetzungen von Steuervergünstigungen bestimmen sich nach den Verhältnissen des Rechtsvorgängers. Ausgenommen sind nur höchstpersönliche, unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpfte Umstände. Ob solche vorliegen, richtet sich nach dem jeweiligen Einzelsteuergesetz (BFH v. 10.02.2021 – IV R 38/19, BFH/NV 2021, 1037, Rz. 27).
  
  
• Fristen des § 6a GrEStG sind nicht höchstpersönlich: Sie knüpfen an das Halten der Beteiligung an. Für die Behaltensfristen der §§ 5 und 6 GrEStG ist anerkannt, dass sie im Erbfall auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen. Für die Aufspaltung gilt wegen identischer Rechtswirkungen nichts anderes (Rz. 30 f.). Der Klägerin war daher die seit 1993 bestehende Beteiligung der KG zuzurechnen. Zusammen mit ihrer eigenen Beteiligung seit 2010 war die Fünfjahresfrist vor der Verschmelzung gewahrt.
  
  
• Keine Mitnahmeeffekte: Die Aufspaltung selbst war steuerbar und nicht begünstigt. Der Übergang der Vorbehaltensfrist wirkt sich nur für nachfolgende Rechtsvorgänge aus, hier für die Verschmelzung 2013. Kurzfristige Gestaltungen, die § 6a Satz 4 GrEStG verhindern soll, werden dadurch nicht eröffnet (Rz. 32 f.).

Einen Widerspruch zur Verwaltungsauffassung sieht der BFH nicht: Tz. 3.2.2.1 der gleich lautenden Erlasse sei zutreffend, sage aber nichts über die Zurechnung beim partiellen Gesamtrechtsnachfolger; Tz. 3.2.2.2 betreffe die Nachbehaltensfrist bei Kettenumwandlungen (Rz. 34). Damit kehrt der BFH die Argumentation des Finanzamts um: Gerade weil die Aufspaltung steuerbar und nicht begünstigt war, sind Mitnahmeeffekte ausgeschlossen.

Das Urteil ist kein Abrücken von der strengen Fristenrechtsprechung. Der BFH verzichtet nicht auf die Vorbehaltensfrist, sondern sieht sie durch Zurechnung als erfüllt an (Rz. 33). Das überzeugt, weil die Frist nur kurzfristig im Konzern gehaltene Beteiligungen von der Begünstigung ausnehmen soll (BFH v. 21.08.2019 – II R 15/19 (II R 50/13), BStBl. II 2020, 329, Rz. 36). Bemerkenswert ist aber, dass die Zurechnung an die zivilrechtliche Form der Rechtsnachfolge anknüpft und nicht an die bisherige wirtschaftliche Beteiligung des Rechtsnachfolgers: Die Klägerin war bis zur Aufspaltung nur mittelbar zu 50 % an der F-GmbH beteiligt. Bei einem Erwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge hätte die Frist neu begonnen. Das Mitnahme-Argument (Rz. 32) trüge freilich auch dort, sofern der Einzelerwerb steuerpflichtig ist. Die Grenze zieht allein § 45 AO. Dieselbe Linie zieht die Finanzverwaltung bereits bei natürlichen Personen: Anders als im Erbfall sei beim (Voraus-)Vermächtnis und bei vorweggenommener Erbfolge ein Einhalten der Fristen nicht möglich (Tz. 3.1 der gleich lautenden Erlasse).

Ertragsteuerlich ist die Besitzzeitanrechnung ausdrücklich geregelt (§ 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, ggf. i.V.m. § 12 Abs. 3 Halbsatz 1 oder § 23 Abs. 1 UmwStG) und gerade an entscheidenden Stellen empfindlich eingeschränkt (BFH v. 17.12.2025 – I R 9/23, BStBl. II 2026, 468, zu § 9 Nr. 2a GewStG und Anteilstausch nach § 21 UmwStG). Für § 6a GrEStG, der vom UmwStG nicht sachlich erfasst ist (BMF v. 2.1.2025, BStBl. I 2025, 92, Tz. 01.01) leitet der BFH sie aus § 45 AO ab.

Vorbesitzzeit nach Aufspaltung: Konsequenzen für die Praxis

Die Entscheidung erleichtert mehrstufige Umstrukturierungen. Wird eine Gesellschaft etwa zur Trennung von Gesellschafterstämmen aufgespalten, kann der übernehmende Rechtsträger nachfolgende Umwandlungen in seinem Verbund nach § 6a GrEStG begünstigt durchführen, ohne erneut fünf Jahre abwarten zu müssen. Für die Aufspaltung selbst ändert das Urteil nichts. Voraussetzung ist, dass die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft Gegenstand des Spaltungs- und Übernahmevertrags war. Die Zuordnung im Vertrag (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG) erhält damit grunderwerbsteuerliche Bedeutung. Ist die Beteiligung nicht – auch nicht im Wege der Auslegung – zugeteilt, geht sie nach § 131 Abs. 3 UmwG quotal auf alle übernehmenden Rechtsträger über. Die 95 %-Beteiligung wird dann regelmäßig verfehlt.

Zudem muss der Rechtsvorgänger im zugerechneten Zeitraum selbst herrschendes Unternehmen gewesen sein, also insbesondere ununterbrochen zu mindestens 95 % beteiligt und wirtschaftlich tätig (vgl. Rz. 31 und 34). Der Leitsatz ist allerdings enger formuliert: Danach ist „eine über fünf Jahre bestehende Beteiligung“ der aufgespaltenen Gesellschaft zuzurechnen. Dass der Rechtsvorgänger die Beteiligung – wie im Streitfall – schon selbst über fünf Jahre gehalten hat, dürfte nach der Begründung (Rz. 30 f.) gleichwohl nicht erforderlich sein. Auch im Streitfall deckte die KG – trotz ihrer Beteiligung seit 1993 – nur rund zwei der fünf Jahre vor der Verschmelzung ab, die Klägerin die übrigen rund drei (Rz. 25). Maßgeblich sollte daher sein, dass die Besitzzeiten zusammen den Fünfjahreszeitraum abdecken.

Die Reichweite des Urteils ist allerdings begrenzt. Auf Abspaltung und Ausgliederung lässt es sich nicht ohne Weiteres übertragen, weil der übertragende Rechtsträger fortbesteht (Rz. 26) und insoweit nach Rechtsprechung und Finanzverwaltung keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 AO vorliegt (BFH v. 07.08.2002 – I R 99/00, BStBl. II 2003, 835, zur Ausgliederung; BFH v. 05.11.2009 – IV R 29/08, BFH/NV 2010, 356, zur Abspaltung; AEAO zu § 45 Nr. 2). Hier bleibt maßgeblich, ob das für den jeweiligen Umwandlungsvorgang zu bestimmende herrschende Unternehmen – nach Rz. 21 „zunächst“ das unmittelbar beteiligte – die Fristen selbst erfüllt (vgl. BFH v. 28.09.2022 – II R 13/20, BStBl. II 2023, 666). Für die Verschmelzung eines herrschenden Unternehmens dürfte die Begründung dagegen erst recht tragen, ebenso für die Fortführung einer laufenden Nachbehaltensfrist durch den Gesamtrechtsnachfolger. Für den Erbfall sieht die Finanzverwaltung dies bereits vor (Tz. 3.1 der gleich lautenden Erlasse). Offen bleibt, welches Gewicht dem Umstand zukommt, dass die Aufspaltung selbst nicht begünstigt war: Der BFH stützt sich darauf, um Mitnahmeeffekte auszuschließen (Rz. 32), hat ihn aber nicht in seinen Leitsatz aufgenommen.

Ob die Finanzverwaltung das Urteil über den Einzelfall hinaus anwendet, bleibt abzuwarten. Der BFH hat es am 08.10.2026 als V-Entscheidung veröffentlicht. Für eine allgemeine Anwendung spricht, dass die Finanzverwaltung § 45 Abs. 1 AO bei der Aufspaltung selbst sinngemäß anwendet (AEAO zu § 45 Nr. 2). Solange es nicht im BStBl. II veröffentlicht ist, sollten vergleichbare Fälle offengehalten werden. Dabei ist zu beachten, dass die Feststellung der Voraussetzungen des § 6a GrEStG im Feststellungsbescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG selbständig anfechtbar ist (Rz. 17; zB BFH v. 12.01.2022 – II R 4/20, BStBl. II 2022, 521, Rz. 12). Einwendungen gegen die Versagung sind daher gegen den Feststellungsbescheid zu richten, nicht gegen den Folgebescheid (§ 351 Abs. 2 AO). Für geplante Strukturen kann sich eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO empfehlen.

Schließlich zeigt der Streitfall, dass die Steuervergünstigung auch Jahre später noch auf den Prüfstand kommen kann. Die Beteiligungshistorie einschließlich der Besitzzeiten von Rechtsvorgängern, der Beteiligungsquoten und der Registereintragungen sollte daher lückenlos dokumentiert werden. Bei der Wahl zwischen Auf- und Abspaltung sind die grunderwerbsteuerlichen Folgen für spätere Umstrukturierungen von Anfang an mitzudenken.