BFH-Urteil: Wahlrechte bei den Ertragsteuern und ihre Umsetzung im Steuerbescheid

Wahlrechte im Steuerrecht

Bei den Ertragsteuern ergeben sich für den Steuerpflichtigen zahlreiche Wahlrechte, die der Gesetzgeber sehr unterschiedlich ausgestaltet hat. Nach dem Verständnis der Finanzverwaltung liegt ein steuerliches Wahlrecht vor, „wenn ein Steuergesetz für einen bestimmten Tatbestand – ausnahmsweise – mehr als eine Rechtsfolge vorsieht und es dem Steuerpflichtigen überlassen bleibt, sich für eine dieser Rechtsfolgen zu entscheiden“ (AEAO vor §§ 172-177, unter 8.1). Die Wahlrechte können sich dabei u.a. auf die Form der Veranlagung beziehen (§§ 26 ff. EStG, bei fehlender Wahlrechtsausübung Zusammenveranlagung, § 26 Abs. 3 EStG), die Gewinnermittlung (§ 6b EStG, § 6 Abs. 1 UmwStG, Rücklagenbildung; § 34c Abs. 2 EStG, Abzug ausländischer Steuern bei der Bemessungsgrundlage), die Bewertung von Wirtschaftsgütern (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 f. EStG, Teilwertabschreibung; § 7g Abs. 5 EStG, Sonder-AfA bei kleinen und mittleren Betrieben), die Behandlung von Verlusten (§ 10d Abs. 1 Satz 6 EStG, Absehen vom gesamten Verlustrücktrag), die Behandlung von gewissen Einkunftsteilen (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, Antrag zum Teileinkünfteverfahren), die ertragsteuerliche Behandlung eines ganzen Rechtsträgers (§ 1a KStG) oder auch die einmalige Begünstigung von gewissen Einkunftsteilen (§ 16 Abs. 4 EStG, Freibetrag bei Betriebsveräußerung, § 34 Abs. 3 EStG, Tarifbegünstigung bei Betriebsveräußerung). 

Auch außerhalb des Einkommensteuergesetzes ergeben sich derartige Möglichkeiten. Insbesondere können dem Grunde nach vermögensverwaltende, aber per Rechtsform sachlich gewerbesteuerpflichtige (§ 2 Abs. 1, 2 GewStG) Gewerbebetriebe ihre Gewerbesteuer mindern oder sogar ganz ausschließen, wenn sie die – strengen (zB BFH v. 25.9.2025 – IV R 31/23, BStBl. II 2026, 68) – Bedingungen der erweiterten Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG) erfüllen. Auch diese wird allerdings nur auf Antrag gewährt, so dass etwa bei Verlustfällen ein solcher Antrag unterbleiben kann. Dann fällt der Gewerbebetrieb auf die von Amts wegen zu gewährende einfache Kürzung unter § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zurück (R 9.2 Abs. 1 Satz 2 GewStR; BFH v. 26.2.2014 – I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395).

Verfahrensrechtliche Problematiken rund um die Antragsrechte im Ertragsteuerrecht

Rund um die Antragsrechte bei den Ertragsteuern bilden sich zahlreiche Fallgruppen von besonderen Problemen. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist nach Auffassung der Rechtsprechung zB auch dann vollständig verbraucht, wenn der Freibetrag zwar ohne vorherige Antragstellung des Steuerpflichtigen berücksichtigt wird, der Steuerpflichtige aber gegen die unzutreffende Festsetzung nicht vorgegangen ist (BFH v. 21.7.2009 – X R 2/09, BStBl. II 2009, 963; FG Köln v. 20.3.2024 – 9 K 926/22, DStRE 2025, 257, rkr.).

Allerdings ergeben sich nicht nur materiell-rechtliche Fragestellungen rund um die Antragsrechte im Ertragsteuerrecht. Verfahrensrechtlich stellt sich insbesondere die Frage, wie lange das Wahlrecht ausgeübt werden kann und ob sich durch die „späte“ Ausübung weitere Rechtsfolgen ergeben. Exemplarisch kann der Antrag auf „Günstigerprüfung“ (§ 32d Abs. 6 EStG; „Wahlveranlagung zum progressiven Tarif“) zwar als „unbefristetes Wahlrecht“ in seiner Ausübbarkeit (nur) durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung und den Eintritt der Bestandskraft begrenzt werden (BFH v. 09.08.2016 – VIII R 27/14, BStBl. II 2017, 821, Rz. 19). Eine weitere Folgerung – etwa in Form einer Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung und einer daraus folgenden Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Festsetzungsfrist – kann daraus aber nicht gezogen werden (BFH v. 14.5.2025 – VI R 17/23, BFH/NV 2025, 1630, Rz. 14).

Zudem stellt sich die Frage einer möglichen Änderung von Wahlrechtsausübungen: Die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, kann geändert werden, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist (BFH v. 9.12.2015 – X R 56/13, BStBl. II 2016, 967). Die nachträgliche Antrags- oder Wahlrechtsausübung wird neben der zeitlichen Dimension mit Blick auf die formelle Bestandskraft des Änderungsbescheids auch in betragsmäßiger Hinsicht durch den Änderungsrahmen des § 351 Abs. 1 AO begrenzt (BFH v. 27.10.2015 – X R 44/13, BStBl. II 2016, 278).

In Fall des Sonderausgabenabzugs unter § 10a EStG („Riester-Rente“) stellen sich ähnliche Fragestellungen: Der Abzug, der zunächst im Veranlagungszeitraum, in dem er geltend gemacht wird, steuermindernd wirkt, wird von der Rechtsprechung auch hinsichtlich seiner „belastenden – vom Steuerpflichtigen nicht erwünschten – Folgewirkungen“ (BFH v. 19.1.2022 – X R 32/20, DStR 2022, 1432, Rz. 17) betrachtet. Insbesondere schließt sich an die so bewirkte Förderung in der Ansparphase eine volle Besteuerung (§ 22 Nr. 5 EStG) in der Leistungsphase an.

Verzichtet der Steuerpflichtige trotz Vorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzugs auf dessen Geltendmachung, kann er zudem im Fall einer schädlichen Verwendung des Altersvorsorgevermögens iSv § 93 Abs. 1 S. 1 EStG die dann vorzunehmende Rückzahlung der gewährten Steuerermäßigung verhindern (BFH v. 19.1.2022 – X R 32/20, DStR 2022, 1432, Rz. 18 ff.).

Änderungsmöglichkeiten bei dem Wahlrecht zum Sonderausgabenabzug unter § 10a EStG

Das so umschriebene Wahlrecht zum Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG hat der BFH nun erneut mit Blick auf die Möglichkeiten zur nachträglichen Geltendmachung beurteilt (X R 28/24). Nach seiner Auffassung reicht zur aktiven Ausübung des Wahlrechts auf Gewährung des Sonderausgabenabzugs jedenfalls für Zeiträume bis zum 30.06.2020 weder die (nur für Zeiträume bis 2018 erforderliche) an den Anbieter gerichtete Einwilligung des Steuerpflichtigen in die Datenübermittlung noch die Datenübermittlung vom Anbieter an die zentrale Stelle aus.

Zusätzlich ergibt sich bei fehlender Ausübung des Wahlrechts nach § 10a EStG keine Änderungsmöglichkeit unter §§ 172 ff. AO: Insbesondere § 175b AO in der Fassung des Streitjahres 2019 kann nicht für eine Änderung in Stellung gebracht werden. Ein Steuerbescheid ist danach (§ 175b Abs. 1 AO) aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten im Sinne des § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Die übermittelten Daten zu den Altersvorsorgebeiträgen der Kläger wurden bei der Einkommensteuerfestsetzung 2019 tatsächlich nicht berücksichtigt.

Im Zeitpunkt des Ergehens des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids 2019 hätte das Finanzamt allerdings diese vom Anbieter übermittelten Daten zu den Altersvorsorgebeiträgen gar nicht berücksichtigen dürfen, weil der Kläger sein Wahlrecht auf Gewährung des Sonderausgabenabzugs (noch) nicht ausgeübt hatte. § 175b AO, dessen Anwendungsbereich durch die Rechtsprechung in BFH v. 20.2.2024 – IX R 20/23, DStR 2024, 1372 umfassend konkretisiert worden ist, war mithin im Urteilssachverhalt nicht einschlägig, ebenso wenig wie § 129 AO und § 173 AO.

Daneben enthält das Urteil interessante Ausführungen zu den Pflichten der Finanzbehörden unter § 89 Abs. 1 Satz 1 AO: Sie sollen danach die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Die im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid 2019 gegebenen Erläuterungen sind nach Meinung des X. Senats zwar sehr umfangreich und nicht leserfreundlich aufbereitet. Allerdings findet sich der Hinweis auf die Problematik rund um § 10a EStG bereits nach wenigen Zeilen. Ein eigenes Anschreiben an den Steuerpflichtigen zu dem Thema hält der BFH zudem nicht für zwingend.