BFH-Urteil: Wann beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht bei gewerblicher Infektion?

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht des § 2 Abs. 1 GewStG

Die Gewerbesteuer knüpft über die „Generalnorm“ des § 7 Satz 1 GewStG an den „nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb“ an. Damit ist allerdings lediglich eine materiell-rechtliche Verknüpfung zu den Vorschriften zur Gewinnermittlung gegeben, während verfahrensrechtlich gerade keine Bindung des Gewerbesteuermessbescheids an die einkommensteuerliche Gewinnfeststellung besteht (zB BFH v. 28.5.2020 – IV R 17/17, BStBl. II 2023, 607, Rz. 21). Die über § 7 Satz 1 GewStG bestimmte Ausgangsgröße wird dann durch „objektsteuertypische Elemente … zu einem Gewerbeertrag modifiziert“, insbesondere durch die Hinzurechnungen und Kürzungen der §§ 8, 9 GewStG („zweiter Ermittlungsschritt“, BFH v. 23.11.2021 – I R 5/18, DStR 2022, 755, Rz. 17).

Allerdings ist § 7 GewStG selbst nach der Rechtsprechung des BFH dem § 2 GewStG („sachliche Gewerbesteuerpflicht“), über den bereits im Messbescheid zu entscheiden ist (§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO), nachgeordnet. „Die Vorschrift regelt … lediglich die Ermittlungsmethode für den Gewerbeertrag für den Fall, dass ein Gewerbebetrieb … vorliegt“ (zB BFH v. 20.3.2019 – VIII B 81/18, BFH/NV 2019, 712, Rz. 12). Damit werden die zeitlichen Unterschiede zwischen der Einkommensteuerpflicht und der Gewerbesteuerpflicht wichtig: Aus dem „Objektsteuercharakter“ der Gewerbesteuer folgt, dass die sachliche Gewerbesteuerpflicht erst einsetzt, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (BFH v. 1.9.2022 – IV R 13/20, DStR 2022, 2202, Rz. 33 mwN).

Damit beginnt das einkommensteuerrechtlich relevante Unternehmen – und damit das Erzielen gewerblicher Einkünfte – früher und endet später als der Gewerbebetrieb iSd § 2 Abs. 1 GewStG (zuletzt BFH v. 20.2.2025 – IV R 23/22, BeckRS 2025, 7820, Rz. 55 mwN). Insbesondere „Rechtsanwaltskosten, die die Betriebsgründung vorbereiten sollten, vor Betriebseröffnung geleistete Aufwendungen für Maklerprovision, Beratungskosten, Inserate, Büromaterial, Aufwendungen für die Anmietung eines Geschäftslokals und die Einstellung eines leitenden Mitarbeiters vor Betriebseröffnung sowie allgemein … Anlaufkosten“ (BFH v. 30.8.2022 – X R 17/21, BStBl. II 2023, 396, Rz. 20) sind damit bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften häufig gewerbesteuerlich irrelevant. Umgekehrt endet die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (zB BFH v. 22.2.2024 – IV R 14/21, BStBl. II 2024, 408, Rz. 21).

Sachliche Gewerbesteuerpflicht bei fiktiven Gewerblichkeiten (§ 15 Abs. 3 EStG)

Auch fiktiv gewerbliche Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 EStG; „Gewerbliche Infektion“ und „Gewerbliche Prägung“) stellen trotz (jedenfalls teilweise) fehlender originär gewerblicher Einkünfte einen stehenden Gewerbebetrieb dar (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG; GewStH 2.1 Abs. 2, „Umfassender Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft“; BFH v. 19.12.2023 – IV R 5/21, BStBl. II 2024, 845, Rz. 20). Die sonst für einen Gewerbebetrieb erforderliche Beteiligung am „allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ iSd § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist für ihre sachliche Gewerbesteuerpflicht gerade nicht erforderlich (BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464). Ausnahmen macht die Rechtsprechung nur bei der „Aufwärtsinfektion“ (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 2. Alt. EStG), bei der sie (in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung, GLE v. 5.11.2025, BStBl. I 2025, 1838) zwar einkommensteuerlich einen Gewerbebetrieb, für Zwecke des § 2 GewStG aber gerade keinen Gewerbebetrieb annimmt (ausführlich BFH v. 5.9.2023 – IV R 24/20, BStBl. II 2025, 778).

Damit stellt sich in diesen Fällen die Frage des Anlaufs der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ebenso wie bei originär gewerblicher Tätigkeit. Bei der gewerblichen Prägung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist die Rechtsprechung hierzu bereits gut ausgebaut: Für den Beginn des Gewerbebetriebs einer solchen Gesellschaft ist grundsätzlich auf die Aufnahme der vermögensverwaltenden Tätigkeit abzustellen (BFH v. 12.5.2016 – IV R 1/13, BStBl. II 2017, 489, Rz. 30). Umgekehrt endet auch bei einer gewerblich geprägten Gesellschaft die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit dem Ende der werbenden Tätigkeit (BFH v. 22.2.2024 – IV R 14/21, BStBl. II 2024, 408, Rz. 24).

Bei der Seitwärtsabfärbung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 1. Alt. EStG) hingegen ist der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht noch nicht abschließend entschieden. Der BFH (IV R 5/24) hatte jetzt in einem Fall, bei dem die Bedingungen der Abfärbung „unterjährig“ (durch Inbetriebnahme einer Photovoltaikanlage im Streitjahr 2010) eingetreten waren, die Gelegenheit, hierzu Stellung zu nehmen. Allerdings war verfahrensrechtlich zu beachten, dass der Gewinnfeststellungsbescheid mehrere selbständig anfechtbare Feststellungen enthält, die einzeln in Bestandskraft erwachen können. Dies führte im Streitfall dazu, dass die Erzielung gewerblicher Einkünfte inhaltlich nicht mehr überprüft werden konnte, da diese Feststellung nicht angegriffen worden war.

Auswirkungen der Unterschiede in der Steuerpflicht bei Einkommensteuer und Gewerbesteuer

Allerdings konnte der BFH noch zu der später einsetzenden sachlichen Gewerbesteuerpflicht Stellung nehmen. Die klagende GbR hatte eine Photovoltaikanlage – vor Einführung des § 3 Nr. 72 EStG sowie § 3 Nr. 32 GewStG – im März des Streitjahres 2010 in Betrieb genommen. Die dabei entstehenden Anlaufverluste konnten unter § 10a GewStG erst ab Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht gesondert festgestellt werden (BFH v. 01.09.2022 – IV R 13/20, BStBl. II 2024, 121, Rz. 18). Die Feststellung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht ist im Verlustfeststellungsbescheid autonom – unabhängig vom Messbescheid – vorzunehmen. Jedenfalls im Streitjahr 2010 war es allerdings bei Vorbereitungen geblieben, die noch nicht zu einem Anlauf der sachlichen Gewerbesteuerpflicht führen. Damit gab es auch keine Möglichkeit, die Verluste nach § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen.

Auch in anderen Bereichen führt diese Restriktion bei Anlaufverlusten zu gewerbesteuerlichen Problemen: Bei der Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen (§ 7g EStG) vor Ingangsetzung des Gewerbebetriebs ist der Aufwand gewerbesteuerlich irrelevant (Gleichlautender Ländererlass v. 26.1.2011, DStR 2011, 315): Zur Vermeidung von Härten wird die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags auf Antrag aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO nicht in den Gewerbeertrag einbezogen, soweit die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags den Gewerbeertrag nicht gemindert hat (LfSt Niedersachsen v. 17.10.2023, BeckVerw 629248, dort unter IV.3, dort gerade zu Photovoltaikanlagen).

Gestalterisch lässt sich das Problem allerdings durch Einsatz einer Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) lösen: Deren sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt bereits mit der Eintragung in das Handelsregister (BFH v. 24.1.2017 – I R 81/15, BStBl. II 2017, 1071), so dass Anlaufverluste umfasst sein können. Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 1.2.2024 (IV R 26/21, DStR 2024, 671, Rz. 47) darauf hingewiesen, dass die Verluste der Kapitalgesellschaft im Rahmen einer „Totalausgliederung“ (§ 24 UmwStG; nur Mitunternehmeranteil und Beteiligung an der Komplementär-GmbH bleibt zurück) auf eine Personengesellschaft übertragen werden können.