EuGH zum Aufteilungsgebot bei Beherbergungsleistungen

Sachverhalt

Die EuGH-Vorlagen betreffen das abwählbare Frühstück und die kostenlose Bereitstellung von Parkplätzen (XI R 11/23, C-409/24), das in einem Pauschalpreis angebotene Frühstück (XI R 13/23, C-410/24) sowie die Bereitstellung von Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen sowie WLAN ohne gesondertes Entgelt (XI R 14/23, C-411/24).

Der Bundesfinanzhof (BFH) qualifizierte die zugrunde liegenden Zusatzleistungen teilweise als unselbständige Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung. Maßgeblich war für den BFH insofern, ob der Kunde hinsichtlich des Zusatzangebots eine Auswahl- bzw. Abwahlmöglichkeit hatte, wodurch sich das Gesamtentgelt entsprechend erhöhte bzw. minderte.

Trotz einheitlicher Leistungen war der BFH entsprechend seiner bisherigen Rechtsprechung der Auffassung, dass die Nebenleistungen dem Regelsteuersatz unterlagen und das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG letztlich mit EU-Recht vereinbar sei.

Urteil des EuGH: Aufteilungsgebot ist EU-rechtskonform

Der EuGH bestätigt, dass die nationale Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG grundsätzlich nicht gegen EU-Recht verstößt, solange sichergestellt ist, dass die Vorschrift die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf konkrete und spezifische Aspekte der in Anhang III Nr. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Kategorien von Beherbergungsleistungen vorsieht und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird. Nach Ansicht des EuGH gilt dies sogar dann, wenn die Zusatzleistungen als unselbständige Nebenleistungen zur Beherbergungsleistung angesehen werden.

Der EuGH begründet die EU-Rechtskonformität des Aufteilungsgebots im Wesentlichen mit dem den Mitgliedstaaten eingeräumten Wertungsspielraum bei der selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei gleichzeitiger Wahrung des Neutralitätsgrundsatzes (vgl. bereits Rechtssache Kommission/Frankreich, C-94/09).

In diesem Zusammenhang nimmt der EuGH unter anderem explizit auf die Vorgaben in Abschnitt 12.16 Abs. 4 und 5 UStAE Bezug. Dabei lässt das Gericht erkennen, dass diese wohl für eine zulässige Beschränkung auf konkrete und spezifische Aspekte von Beherbergungsleistungen hinreichend klar und genau sind. Ergänzend führt der EuGH aus, dass die bisherige Rechtsprechung in den Rechtssachen Stadion Amsterdam (C-463/16) und Finanzamt X (C-516/21) dem nicht entgegensteht, selbst wenn die Zusatzangebote als unselbständige Nebenleistung zu qualifizieren sein sollten und folglich eine einheitliche Leistung vorliegt.

Hinsichtlich des Neutralitätsgrundsatzes in seiner Bedeutungsvariante der Wettbewerbsneutralität führt der EuGH aus, dass gleichartige (austauschbare) Leistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen. Dafür sei zu prüfen, ob die Zusatzleistungen des Hotels etc. mit denen vergleichbar sind, die von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer selbstständig erbracht werden. Unterliegen die fraglichen Zusatzleistungen bei eigenständiger Erbringung dem Regelsteuersatz, so ist im Falle austauschbarer Leistungen nach Ansicht des EuGH dem Neutralitätsgrundsatz Rechnung getragen, wenn die Zusatzleistungen zur Beherbergung nicht ermäßigt besteuert werden.

Praxishinweise

Durch das EuGH-Urteil werden die bisherige Rechtsprechung des BFH und die Ansicht der Finanzverwaltung in Abschnitt 12.16 Abs. 8 UStAE im Grunde bestätigt, wonach der Grundsatz, dass eine Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, durch das Aufteilungsgebot verdrängt wird.

Der EuGH stärkt somit das Recht der Mitgliedstaaten bei der selektiven Anwendung von ermäßigten Steuersätzen, auch wenn der zugrunde liegende Umsatz im Einzelfall umsatzsteuerlich als einheitliche Leistung zu qualifizieren ist.

Dabei sieht der EuGH keine Widersprüche zu seiner bisherigen Rechtsprechung, die dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung vermeintlich noch eine prägendere Bedeutung beigemessen hatte, da insofern unterschiedliche Sachverhalte zugrunde gelegen hätten. Es dürfte davon auszugehen sein, dass der BFH in den Nachfolgeentscheidungen das Urteil des EuGH entsprechend umsetzt. Diese Entscheidungen gilt es nun abzuwarten.

Typische Nebenleistungen im Zusammenhang mit Beherbergungsleistungen (z. B. Frühstück, Wellnessangebote, Überlassung von Sportgeräten oder Parkplätzen) sind bei der Anwendung des Steuersatzes somit separat zu betrachten.

Dies bedeutet für die Abgabe des Frühstücks in den Jahren bis zum 31. Dezember 2025 vor der Steuersatzänderung eine Besteuerung mit dem Regelsteuersatz, während für Zeiträume ab dem 1. Januar 2026 der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent greift. In vielen anderen Fällen, etwa bei der Überlassung von Parkplätzen, wird jedoch weiterhin der Steuersatz von 19 Prozent gelten. Unternehmen, die sich an der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung orientiert haben, sollten damit an dieser Handhabung festhalten können. Im Übrigen gilt es hinsichtlich der unterschiedlichen Steuersätze auf eine zutreffende Abgrenzung der Einzelleistungen zu achten.

Dies wirkt sich auch auf den Vorsteuerabzug bei unternehmerischen Leistungsempfängern aus, da eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegen muss, in der die geschuldete Umsatzsteuer zutreffend ausgewiesen ist. Teilweise erlaubt die Finanzverwaltung Vereinfachungen zur Aufteilung bei Pauschalangeboten (vgl. Abschnitt 12.16 Abs. 11–12 UStAE).

Dem Urteil dürfte über den entschiedenen Fall hinaus weitere Bedeutung zukommen. So werden beispielsweise nach § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen ermäßigt besteuert – mit Ausnahme der Abgabe von Getränken. Für dieses Aufteilungsgebot dürften ähnliche Grundsätze gelten.

Im Übrigen dürften einheitliche Leistungen künftig differenzierter zu betrachten sein. Nach aktueller Gesetzeslage in Deutschland dürfte bei der Bestimmung der Leistungsart und des damit verbundenen Leistungsorts sowie bei der Anwendung von Steuerbefreiungen häufig weiterhin entscheidend sein, welches Leistungselement als Hauptbestandteil bzw. Hauptleistung anzusehen ist. Bei der Anwendung des zutreffenden Steuersatzes wird dagegen künftig stärker zu prüfen sein, ob der Mitgliedstaat von seinem Wertungsspielraum bei der selektiven Anwendung ermäßigter Steuersätze in zulässiger Weise Gebrauch gemacht hat.

In diesem Zusammenhang stellt sich auch die Frage, welchen Spielraum der Gesetzgeber auf Basis des EuGH-Urteils bei der Umsetzung von Aufteilungsgeboten im Bereich von Steuerbefreiungen hat.

So hat der BFH (V R 7/23) in der Nachfolgeentscheidung zur Rechtssache Finanzamt X (C-516/21) im Kontext der Vermietung von Grundstücken mit Betriebsvorrichtungen betont, dass § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG kein eindeutiges gesetzliches Aufteilungsgebot enthält und daher nicht zur Ausübung der durch Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL eingeräumten Ermächtigung dient. Letztere Vorschrift könnte als Grundlage für ein derartiges Aufteilungsgebot in Betracht kommen, zumal der BFH scheinbar nur eine ausdrückliche gesetzliche Regelung für erforderlich hält. 

Die Reichweite der Entscheidung des EuGH bleibt daher abzuwarten – insbesondere im Hinblick auf die Umsetzung durch die deutsche Finanzverwaltung und mögliche Reaktionen des Gesetzgebers.

Abschließend ist zu erwähnen, dass sich der EuGH inhaltlich nicht zur Qualifikation der Zusatzangebote als unselbständige Nebenleistungen geäußert hat. Vielmehr wurde die Würdigung des BFH als Prämisse für die weitere Beurteilung zugrunde gelegt. Daher bleibt offen, ob der EuGH dem vom BFH gewählten Maßstab der Auswahlmöglichkeit für die Einordnung als Nebenleistung uneingeschränkt folgen würde. Auch insoweit bleibt die weitere Rechtsprechung zu beobachten.

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