Mindestbesteuerung: BFH konkretisiert Billigkeit nach § 163 AO

Mindestbesteuerung und Definitiveffekt nach der BVerfG-Entscheidung 2 BvL 19/14

Die „Mindestbesteuerung“ beschränkt den Verlustabzug oberhalb eines Sockelbetrags von 1 Mio. € auf 70 % (ab 1.1.2028: 60 %) des übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG; entsprechend § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG). Für die Gewerbesteuer enthält § 10a Satz 1, 2 GewStG eine eigene Regelung, die mit einem Prozentsatz von 60 % oberhalb des Sockelbetrags von 1 Mio. € arbeitet. Durch die Mindestbesteuerung selbst kommt es daher nicht zu einem Untergang von Verlustvorträgen, sondern zu einer Streckung über die Zeit: Der Verlustabzug kann tendenziell erst später geltend gemacht werden, so dass sein ökonomischer Wert gemindert wird.

Durch die markanten Unterschiede zwischen dem körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen System des Verlustabzugs kommt es zudem zu Inkongruenzen in der Höhe der Verlustvorträge (R 10a.1 Abs. 1 Satz 4, 5 GewStR): Die Gewerbesteuer kennt keinen Rücktrag von Verlusten, der bei § 10d Abs. 1 EStG als von Amts wegen vorzunehmender, erster Schritt des Verlustabzugs vorgesehen ist und nur auf Antrag (§ 10d Abs. 1 Satz 6 EStG, „insgesamt“) unterbunden werden kann. Zudem unterscheiden sich die Bemessungsgrundlagen durch die Anwendung der §§ 7-9 GewStG. Bei Gewinnen aus Mitunternehmerschaften ergeben sich bspw. körperschaftsteuerliche Einkünfte (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), gewerbesteuerlich hingegen ergibt sich kein eigener Gewerbeertrag des Mitunternehmers (§ 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG; zuletzt BFH v. 11.12.2025 – III R 38/22, BFH/NV 2026, 785). Derartige Abweichungen zwischen körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen und gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen hat auch § 10a Satz 12 GewStG zur „autonomen Anwendung“ des § 8d KStG im Blick.

Verbleiben Verlustvorträge bei Beendigung eines Unternehmens ungenutzt, kann es zu einem sogenannten Definitiveffekt kommen, bei dem die Mindestbesteuerung nicht mehr nur den Verlustabzug in die Zukunft streckt, sondern die Verlustnutzung endgültig verhindert. Auch Umwandlungen können durch die fehlende Übertragbarkeit von Verlustvorträgen (§ 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 12 Abs. 3 2. HS UmwStG; § 15 Abs. 3 UmwStG; § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG; § 19 Abs. 2 UmwStG; § 23 Abs. 5 UmwStG) derartige Effekte auslösen. Der im BFH-Urteil I R 20/25 entschiedene Fall betraf eine im Insolvenzverfahren abgewickelte GmbH, deren Körperschaftsteuer 2008 und Gewerbesteuermessbeträge 2006 bis 2008 unter Anwendung der Mindestbesteuerung festgesetzt worden waren. Der I. Senat hatte das Verfahren bereits 2014 ausgesetzt und dem BVerfG die Frage der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt (BFH v. 26.02.2014 – I R 59/12, BStBl. II 2014, 1016).

Das BVerfG hat mit Beschluss vom 23.07.2025 (2 BvL 19/14, DStR 2025, 2000) entschieden, dass die Regelungen zur Mindestbesteuerung für bilanzierende Körperschaftsteuersubjekte auch dann verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind, wenn sie im Einzelfall zu einem definitiven Untergang von Verlustvorträgen führen. Maßstab sei insoweit das Willkürverbot. Einen verfassungsrechtlich zwingenden „Kernbereich“ der Verlustverrechnung gebe es nicht.

Zugleich hat das BVerfG aber darauf hingewiesen (Rz. 160 ff. im Beschluss vom 23.07.2025 - 2 BvL 19/14, DStR 2025, 2000), dass der Gesetzgeber die Härten der Mindestbesteuerung nicht durch eine Härteklausel im Gesetz selbst abmildern musste, weil §§ 163, 227 AO die Möglichkeit einer Billigkeitsentscheidung im Einzelfall eröffnen. Der I. Senat hat unter Berücksichtigung dieser Vorgaben die Anwendung der Mindestbesteuerung im Streitfall bestätigt: Weder die Höhe des für den körperschaftsteuerlichen Besteuerungszeitraum (§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG) ermittelten Gewinns noch die einmalige Berücksichtigung des Sockelbetrags von 1 Mio. € (BFH v. 23.01.2013 – I R 35/12, BStBl. II 2013, 508) waren fehlerhaft. Auch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Finanzierungsaufwand nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. (Streitjahre 2006-2008) hat der Senat bestätigt, da die aufgenommenen Darlehen nicht durch eine „Verwendungsbindung“ an bestimmte Grundstücksverkäufe gebunden waren.

Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO bei bilanziellem Umkehreffekt

In verfahrensrechtlicher Hinsicht hatte der Kläger seinen Billigkeitsantrag erst im Einspruchsverfahren gegen die Festsetzungsbescheide gestellt. Der BFH hebt insoweit die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung auf, soweit über diesen Antrag entschieden worden war: Eine Verbindung von Festsetzungs- und Billigkeitsverfahren scheidet aus, wenn der Antrag erst nachträglich gestellt wird. Die Einspruchsentscheidung darf nach § 367 Abs. 2 AO nicht über den ursprünglichen Verwaltungsakt hinausgehen (unter Verweis auf BFH v. 11.12.2024 – XI R 35/21, BFH/NV 2025, 698). Das FA muss über den Billigkeitsantrag daher gesondert entscheiden.

Materiell konkretisiert der Senat, wann eine sachliche Unbilligkeit im Sinne des § 163 AO in Betracht kommt. Der bloße definitive Untergang von Verlustvorträgen – etwa durch Abschluss eines Insolvenzverfahrens – genügt hierfür regelmäßig nicht (BVerfG v. 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, DStR 2025, 2000, Rz. 162). Entscheidend ist vielmehr, ob die nicht mehr verrechenbaren Gewinne auf einem bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekt beruhen. Im Streitfall hatte die GmbH eine Forderung gegen ihre Vertragspartnerin zunächst wertberichtigt und im Jahresabschluss 2004 vollständig abgeschrieben, nach gerichtlicher Bestätigung der Forderung jedoch 2006 wieder auf den Nominalwert aufgewertet – in Höhe von rund 44,2 Mio. €. Der I. Senat hatte über die bilanziellen Fragestellungen des Falls in einem abgetrennten Verfahren (§ 121 Satz 1 iVm § 73 Abs. 1 FGO) entschieden (BFH v. 26.02.2014 - I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544). Gerade dieses Zusammenspiel aus Abschreibung und späterer Wertaufholung stellt nach Auffassung des Senats einen bilanziellen Umkehreffekt dar, der zwar im Festsetzungsverfahren nicht berücksichtigt werden kann, im Rahmen der Billigkeitsentscheidung aber zwingend zu würdigen ist.

Für die Höhe einer etwaigen Billigkeitsmaßnahme ist der Sockelbetrag von 1 Mio. € sowie der auf den Umkehreffekt entfallende Gewinn vorrangig mit Verlustvorträgen zu verrechnen. Nur der darüber hinausgehende Gewinn unterliegt weiterhin der 60%/70%-Grenze. Zudem muss das FA berücksichtigen, dass das Insolvenzverfahren inzwischen abgeschlossen und die Gesellschaft im Handelsregister gelöscht ist, sodass sich der Definitiveffekt endgültig realisiert hat, sofern keine Nachtragsverteilung nach § 203 InsO in Betracht kommt.

Praxishinweis: Billigkeitsantrag frühzeitig und gezielt stellen

Für die Praxis ergeben sich aus der Entscheidung zwei Konsequenzen. Zum einen sollten Billigkeitsanträge nach § 163 AO möglichst bereits im Festsetzungsverfahren gestellt werden, damit Festsetzung und Billigkeitsentscheidung verbunden werden können und kein zusätzlicher Verfahrensschritt beim FA erforderlich wird.

Zum anderen zeigt die Entscheidung, dass ein Definitiveffekt der Mindestbesteuerung allein regelmäßig keinen Billigkeitserlass rechtfertigt – gefragt ist eine gezielte Analyse, ob die betroffenen Gewinne auf bilanziellen Umkehreffekten beruhen, etwa auf einer späteren Wertaufholung nach vorheriger Teilwertabschreibung, dem Wegfall einer Rückstellung oder vergleichbaren Vorgängen. Wer bei Abwicklungen, Umstrukturierungen oder Sanierungen mit Definitiveffekten der Mindestbesteuerung konfrontiert ist, sollte die Bilanzhistorie der betroffenen Veranlagungszeiträume systematisch auf solche Umkehreffekte hin durchsuchen und den Billigkeitsantrag entsprechend begründen.