Rückstellungen für Vorruhestandsverpflichtungen: BFH schafft Klarheit zur zeitlichen Ansammlung

1. Rückstellungen für Vorruhestandsverpflichtungen dem Grunde nach

Nach aktueller BFH‑Rechtsprechung können Rückstellungen für Verpflichtungen aus Vorruhestandsmodellen grundsätzlich bereits vor Eintritt in die Freistellungsphase gebildet werden. Voraussetzung ist das Vorliegen einer ungewissen Verbindlichkeit im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB, die steuerlich gemäß § 5 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen ist.

Eine ungewisse Verbindlichkeit liegt nicht nur dann vor, wenn die Höhe, sondern auch wenn das Entstehen dem Grunde nach ungewiss ist – sofern dieses überwiegend wahrscheinlich ist. Das FG Düsseldorf hatte entschieden, dass eine vertragliche Zusage auf bezahlte Freistellung gegen reduzierte Vergütung eine hinreichend verfestigte Verpflichtung begründet. Dies gilt auch dann, wenn der konkrete Beginn der Freistellungsphase noch von einer gesonderten individuellen Vereinbarung abhängt, etwa zur Regelung eines umfassenden Tätigkeits‑ oder Wettbewerbsverbots. Maßgeblich ist, dass die wesentlichen Vertragsbestandteile bereits verbindlich festgelegt sind und sich der Arbeitgeber hiervon nicht mehr einseitig lösen kann.

Darüber hinaus muss die Verpflichtung wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht worden sein. Nach Auffassung des FG Düsseldorf stellt die während der Freistellungsphase gezahlte Vergütung ein Entgelt für in früheren Dienstjahren erbrachte Arbeitsleistungen dar. Der Anspruch wird durch langjährige Betriebstreue erdient; es besteht ein Erfüllungsrückstand, der die Passivierung einer Rückstellung rechtfertigt.

Der BFH hat diese Grundsätze bestätigt und klargestellt, dass Rückstellungen auch für Arbeitnehmende zu bilden sind, mit denen am Bilanzstichtag noch keine individuelle Freistellungsvereinbarung abgeschlossen wurde. Entscheidend ist allein, ob objektiv ernsthaft mit einer Inanspruchnahme der zugesagten Leistungen zu rechnen ist. Im Streitfall war dies aufgrund der hohen Attraktivität des Angebots und der bisherigen Erfahrungswerte gegeben.

2. Bewertung des Erfüllungsrückstands und zeitliche Ansammlung der Rückstellungen

Von besonderer praktischer Bedeutung ist die Frage, über welchen Zeitraum der Erfüllungsbetrag der Vorruhestandsverpflichtung anzusammeln ist. Während das FG Düsseldorf noch auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Freistellungsanspruchs abstellte, hat der BFH diese Sichtweise ausdrücklich verworfen. Nach Auffassung des BFH ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag über den gesamten Zeitraum ab Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses zu verteilen. Dies führt insbesondere bei Einführung einer Vorruhestandsregelung zu einem Nachholeffekt. Maßgeblich ist die wirtschaftliche Verursachung durch die gesamte bisherige Arbeitsleistung – unabhängig vom Zeitpunkt der zivilrechtlichen Anspruchsentstehung.

Der BFH konkretisiert zudem:
Bei konzerninternen Wechseln ist grundsätzlich auf das vertraglich maßgebliche Eintrittsdatum abzustellen. Werden Vordienstzeiten in anderen Konzerngesellschaften angerechnet, kann dies auch bei der Ermittlung des Erfüllungsrückstands zu berücksichtigen sein.

Damit knüpft der BFH an seine frühere Rechtsprechung zu Altersteilzeitmodellen und Jubiläumszuwendungen an, bei denen ebenfalls eine zeitanteilige Ansammlung entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung erfolgt.

Handelsrechtlich ist der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB anzusetzen. Aufgrund der feststehenden Dauer der Freistellungsphase von drei Jahren bestehen im entschiedenen Fall kaum biometrische Risiken. Steuerlich ist die Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen; zudem ist ein Fluktuationsabschlag zu berücksichtigen.

3. Praktische Konsequenzen für die Unternehmenspraxis

Die aktuelle BFH‑Rechtsprechung schafft erhebliche Rechtssicherheit für Unternehmen mit Vorruhestandsmodellen. Sie eröffnet die Möglichkeit, Rückstellungen frühzeitig und über die gesamte Beschäftigungsdauer angesammelt zu bilden.

In der Beratungspraxis sollte geprüft werden,

• ob sich der Kreis potenziell anspruchsberechtigter Arbeitnehmer erweitert und
• ob zusätzliche Dienstjahre in die Rückstellungsansammlung einzubeziehen sind.

Gleichzeitig steigen die Anforderungen an die Dokumentation. Arbeitsvertragliche Zusagen sollten klar formuliert und wirtschaftlich begründet sein. Annahmen – insbesondere zur Fluktuation und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme – sind nachvollziehbar herzuleiten und zu dokumentieren.

Für die steuerliche Einordnung ist festzuhalten: Vorruhestandsverpflichtungen sind weder Pensionsrückstellungen im Sinne des § 6a EStG noch bloße Aufwandsrückstellungen. Die dargestellten Entscheidungen verdeutlichen den Bedarf, bestehende Modelle einer aktualisierten steuerlichen Würdigung zu unterziehen.

Beratungshinweise kurz notiert

BFH‑Urteil vom 13. November 2025 – IV R 24/23: Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters
Der BFH hat erneut zur Abgrenzung zwischen typisch stiller und atypisch stiller Gesellschaft Stellung genommen. Für eine atypisch stille Beteiligung müssen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vorliegen. Ein „Weniger“ der einen Komponente kann durch ein „Mehr“ der anderen ausgeglichen werden; keine darf jedoch vollständig fehlen.

Das erforderliche Mitunternehmerrisiko setzt eine Vermögensbeteiligung voraus. Künftige Dienstleistungen des stillen Gesellschafters als alleinige „Einlage“ begründen kein entsprechendes Risiko.

Lesen Sie dazu weiterführend das BFH‑Insight von unserem Experten Dr. Martin Weiss

Zurückweisung von Einsprüchen zum Zinssatz von 6 Prozent bei Pensionsrückstellungen (§ 6a EStG)
Die obersten Finanzbehörden der Länder haben am 18. März 2026 eine einheitliche Allgemeinverfügung veröffentlicht. Damit können alle anhängigen Einsprüche zur Verfassungsmäßigkeit des gesetzlichen Zinssatzes von 6 Prozent zurückgewiesen werden.

Hintergrund sind u. a. die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts vom 28. Juli 2023 (2 BvL 22/17) sowie vom 21. Februar 2025 (1 BvR 2267/23) und der anschließende BFH‑Beschluss vom 2. Juli 2025 (XI B 19/25). Mangels anhängiger Verfahren ist der Weg für eine pauschale Erledigung der Einsprüche frei.