Pillar 2

In Anlehnung an die durch BEPS eingeführte Country-by-Country Reporting-Pflicht fallen im Sinne der OECD und der EU-Richtlinie Unternehmensgruppen in den Anwendungsbereich von Pillar 2, wenn sie einen konsolidierten Konzernumsatz von mindestens 750 Mio. Euro in zwei der vier vorangegangenen Geschäftsjahre erzielen.

Abweichend von der OECD erweitert die EU-Richtlinie den Anwendungsbereich auch auf Unternehmensgruppen, die nur in einem Mitgliedstaat ansässig sind.

Diese Sonderregelung dürfte allerdings nur wenige Konzerne betreffen und dient vor allem der Sicherstellung der Gleichbehandlung von Inlands- und grenzüberschreitenden Fällen.

Von der Anwendung der globalen Mindeststeuer ausgenommen sind bestimmte Unternehmenstypen, die besonderen rechtlichen oder funktionalen Zwecken dienen.
Hierzu zählen insbesondere:

• staatliche Rechtsträger (z. B. Staaten, Gebietskörperschaften oder öffentliche Einrichtungen)
• internationale Organisationen
• Investmentgesellschaften
• Immobilieninvestmentvehikel, sofern sie die oberste Muttergesellschaft der Gruppe sind

Neben der persönlichen Berechtigung zur Anwendung dieser Ausnahmeregelungen sollten Unternehmen prüfen,

• welche Auswirkungen sich daraus für den Konzern ergeben, und
• ob Erklärungspflichten für andere Konzerngesellschaften dennoch bestehen.

Am 20. Dezember 2022 hat die OECD rund ein Jahr nach Veröffentlichung der Modellregelungen zusätzliche Vorgaben zu
„Safe Harbours and Penalty Relief“ veröffentlicht.

Diese sogenannten Safe Harbours dienen als Übergangserleichterungen für Wirtschaftsjahre innerhalb des Zeitraums 2024 bis 2026. Im Rahmen des im Januar 2026 veröffentlichten Side-by-Side-Pakets wurde der Übergangszeitraum um ein weiteres Jahr verlängert. Der Transitional CbCR Safe Harbour gilt nun auch für Wirtschaftsjahre, die spätestens am 31. Dezember 2027 beginnen und nicht nach dem 30. Juni 2029 enden.

Ziel ist es, Unternehmen die erstmalige Anwendung der Pillar-2-Regelungen zu erleichtern.
Langfristig ist die Entwicklung permanenter Safe-Harbour-Regeln vorgesehen.

Wird für eine Jurisdiktion ein Safe Harbour in Anspruch genommen,

• wird die Top-up Tax auf null reduziert, und
• der GloBE Information Return kann mit deutlich weniger Angaben abgegeben werden.

Für die Inanspruchnahme muss mindestens einer von drei Tests erfüllt werden.
Die Berechnungen können auf Daten aus dem Country-by-Country Reporting (CbCR) und der Rechnungslegung basieren.

Zu beachten ist der Grundsatz „once out, always out“ – wer in einem Jahr keinen Safe Harbour nutzt, kann ihn auch künftig nicht mehr anwenden.

 
De-Minimis-Test

Ein Safe Harbour gilt, wenn:

• der Umsatz aller Geschäftseinheiten in der Jurisdiktion unter 10 Mio. € liegt, und
• der Gewinn im selben Jahr unter 1 Mio. € bleibt.

Die Daten stammen aus dem CbCR.
Dieser Test ist vor allem für Jurisdiktionen mit kleineren Einheiten relevant, da Pillar 2 nur Unternehmensgruppen mit einem Konzernumsatz über 750 Mio. € betrifft.

 
Vereinfachter Effective-Tax-Rate-(ETR)-Test

Ein Safe Harbour gilt, wenn die ETR in der Jurisdiktion mindestens beträgt:

• 15 % (für 2023 / 2024)
• 16 % (für 2025)
• 17 % (für 2026 und 2027)

Die Berechnung erfolgt vereinfacht auf Basis von:

• in der Rechnungslegung erfassten laufenden und latenten Steuern (Covered Taxes),
• im Verhältnis zum im CbCR ausgewiesenen Einkommen.

Diese Methode ähnelt der Systematik aus den OECD-Modellregelungen und ist in der Praxis am verbreitetsten.

 
Routine-Profits-Test

Ein Safe Harbour gilt, wenn der Gewinn vor Steuern laut CbCR in der Jurisdiktion unterhalb des Betrags liegt, der sich aus der substanzbasierten Freistellung nach Art. 5.3 der OECD-Regelungen ergibt.

Dieser Betrag setzt sich zusammen aus:

• 5 % der berücksichtigungsfähigen Lohnkosten und
• 5 % der Buchwerte materieller Vermögensgegenstände
  (Übergangsweise: 10 % bzw. 8 %).

Besonders relevant für Verlustgesellschaften oder produzierende Einheiten, da hier keine oder nur geringe Gewinne vorliegen.

Ermittlung der Effective Tax Rate (ETR)

Die ETR wird für jedes Land separat berechnet nach der Formel:

ETR = Erfasste Steuern ÷ Gewinn gemäß GloBE-Regeln

• Erfasste Steuern: Tatsächlich gezahlte Ertragsteuern (z. B. Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer), jedoch nach GloBE-Regeln angepasst.
• Gewinn gemäß GloBE-Regeln: Basierend auf dem Jahresabschluss nach IFRS oder einer anerkannten Rechnungslegungsvorschrift, mit Korrekturen gemäß OECD-Vorgaben.

Berechnung der Top-up Tax

Falls die ETR eines Landes unter 15 % liegt, ergibt sich die Top-up Tax aus der Differenz zum Mindeststeuersatz:

Top-up Tax = (Mindeststeuersatz − Effective Tax Rate) × (GloBE-Gewinn − substanzbasierter Freibetrag)

Diese Nachsteuer wird in der Regel über folgende Mechanismen erhoben:

• Income Inclusion Rule (IIR): Besteuert die Muttergesellschaft nach, wenn eine Tochtergesellschaft zu gering besteuert wird.
• Undertaxed Profits Rule (UTPR): Greift, wenn IIR nicht anwendbar ist, und verteilt die Nachsteuer auf verbundene Unternehmen.

Die Berechnung der globalen Mindeststeuer erfolgt länderbezogen (jurisdiktionsweise).
Für jedes Land werden die Covered Taxes und das GloBE-Einkommen aller in diesem Land ansässigen Konzerngesellschaften und Betriebsstätten (Constituent Entities) zusammengefasst.

Aus diesen aggregierten Werten wird die Effective Tax Rate (ETR) pro Land ermittelt.
Damit können niedrig besteuerte Gesellschaften eines Landes durch höher besteuerte Gesellschaften im selben Land ausgeglichen werden – dieses Verfahren wird als „Jurisdictional Blending“ bezeichnet.

Eine Verrechnung zwischen verschiedenen Ländern ist jedoch nicht zulässig.
Entscheidend für die Erhebung einer Top-up Tax ist daher,
ob die ETR des Landes insgesamt unter 15 % liegt –
nicht, ob einzelne Gesellschaften innerhalb des Landes niedriger besteuert sind.

Die Berechnung der Effective Tax Rate (ETR) erfordert umfangreiche Daten für jede einzubeziehende Konzerngesellschaft und Betriebsstätte (Constituent Entity).
Grundlage ist zwar die sogenannte HB 2 – also die vor Konsolidierung in den Konzernabschluss einfließenden Daten – doch für die Berechnung sind zahlreiche Anpassungen notwendig.

Diese betreffen u. a.:

• erfasste Steuern (laufende und latente),
• Veräußerungsgewinne und -verluste,
• Ergebniszuordnung bei Personengesellschaften und Betriebsstätten,
• Dividenden und andere Beteiligungserträge.

Viele dieser Informationen sind in den bisher genutzten Systemen (Rechnungslegung, Tax Reporting, CbCR) nicht vollständig oder nicht konsistent abrufbar.

Besonders schwierig ist die Datenlage bei Betriebsstätten und nicht konsolidierten Einheiten, da hier meist keine HB 2-Daten existieren.

Auch die latenten Steuern auf Ebene einzelner Gesellschaften erfordern in der Praxis erhebliche zusätzliche Abstimmungen und Berechnungen.

Bei der Berechnung der Effective Tax Rate (ETR) werden im Rahmen der Covered Taxes auch latente Steuern berücksichtigt.

Dabei gilt:

• Für latente Steuern darf maximal ein Steuersatz von 15 % verwendet werden.
• Auf unsichere Steuerpositionen oder Ausschüttungen dürfen keine latenten Steuern für GloBE-Zwecke angesetzt werden.
• Latente Steuern, die in den Covered Taxes berücksichtigt werden, müssen grundsätzlich innerhalb von fünf Jahren realisiert werden – andernfalls sind sie rückwirkend aufzulösen.

Diese Anforderungen führen dazu, dass latente Steuern detailliert auf Ebene einzelner Wirtschaftsgüter zu berechnen sind. Auch Verluste können durch latente Steuern abgebildet werden, was die Komplexität der Datenerhebung und Berechnung im Rahmen der GloBE-Erklärung erheblich erhöht.

Selbst bei Unternehmen mit einem nominellen Steuersatz über 15 % kann die Berücksichtigung latenter Steuern zu Abweichungen und Verzerrungen in der ETR führen.

Daher ist eine frühzeitige Analyse der Pillar-2-Regelungen auf Konzernebene empfehlenswert, um Länder oder Einheiten zu identifizieren, die unerwartet unter 15 % liegen könnten – und rechtzeitig Handlungsoptionen zu entwickeln.