Christoph Heinrich
20. März 2020
Der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung bildet auch nach Inkrafttreten des BilMoG gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem jetzt veröffentlichten Urteil vom 20. November 2019 klargestellt (Aktenzeichen XI R 46/17). Damit bestätigt der BFH auch die von der Verwaltung vertretene Rechtsauffassung.
Streitig war die "Deckelung" der Höhe des steuerrechtlichen Rückstellungsbetrags durch den niedrigeren handelsrechtlichen Rückstellungsbetrag. Für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete die Klägerin in Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen. Im Rahmen einer für die Jahre 2007 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung kürzte der Prüfer unter Hinweis auf § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG die von der Klägerin gebildete Rückstellung laut Steuerbilanz zum 31. Dezember 2010 auf den niedrigeren Handelsbilanzwert. Auch das FG Rheinland-Pfalz bestätigte mit Urteil vom 7. Dezember 2016, dass der handelsrechtlich anzusetzende abgezinste Wert nach § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz als Obergrenze zu beachten sei.
Die klagende GmbH wandte dagegen ein, dass die handelsrechtlichen Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung im Bereich der Bewertung nur noch herangezogen werden könnten, wenn die Regelungen des § 6 EStG lückenhaft seien. Dies führe dazu, dass sich aus § 6 Absatz 1 Nummer 3a Buchstaben a bis f EStG ein ganz eigenständiges steuerrechtliches Bewertungskonzept ergebe. Dieses gehe gemäß dem umfassenden steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalt (§ 5 Absatz 6 EStG) dem allgemeinen Maßgeblichkeitsgrundsatz vor. Am Vorrang des umfassenden steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts ändere sich auch durch den Einleitungssatz des § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG nichts.
Für die Bewertung der im Streitfall vorliegenden Sachleistungsrückstellung sieht § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG vor, dass Rückstellungen "höchstens insbesondere" unter Berücksichtigung der sodann unter den Buchstaben a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen sind. Nach dem Verständnis des BFH ergibt sich aus der Formulierung „höchstens“, dass die sich aus den Regelungen des § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG ergebenden Rückstellungsbeträge den Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen. Mit dem Wortzusatz "insbesondere" habe der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gibt. 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG ist laut BFH nicht als abschließende Norm zu verstehen und schließt insofern die Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gerade nicht aus.
Wenngleich die Entscheidung des BFH abzusehen war, bleibt das Ergebnis unbefriedigend. Die Bewertungsregeln des § 6 EStG könnten auch als umfassende und abschließende Maßstäbe für die steuerliche Bewertung verstanden werden, die den Maßgeblichkeitsgrundsatz verdrängen. Die Bewertungsregeln zu Rückstellungen im HGB und im EStG sind zu unterschiedlich, als dass sich eine solche Deckelung des Rückstellungsbetrages in der Steuerbilanz auf den Wert laut Handelsbilanz inhaltlich erschließen würde. Es bleibt aus Sicht der Steuerpflichtigen ein Beigeschmack der „Meistbegünstigung“ des Fiskus bei der steuerlichen Wertfindung für Rückstellungen. Die Tragweite des Urteils geht über die streitgegenständlichen Rückstellungen für Rekultivierungsverpflichtungen hinaus. Vor allem bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen kann es wegen der unterschiedlichen Abzinsungszeiträume dazu kommen, dass der handelsrechtliche Ansatz unter dem steuerlichen liegt und damit die Deckelung greift.
Im Hinblick auf die laufenden Jahresabschlussarbeiten gilt es nun umso mehr, nicht nur die unterschiedliche handels- und steuerrechtliche Wertfindung im Blick zu haben, sondern auch deren Zusammenspiel. Droht eine Deckelung der steuerlichen Rückstellung, sollten handelsrechtliche Möglichkeiten für eine Gestaltung der Höhe der Rückstellungen geprüft werden.