Bau- und Montagebetriebsstätten 2026: Neue Verwaltungsauffassung und erhöhte Betriebsstättenrisiken für Maschinen und Anlagenbauer

Begriff der Bau‑ und Montagebetriebsstätte

Für Maschinen‑ und Anlagenbauer ist die Bau‑ und Montagebetriebsstätte der praktisch wichtigste Betriebsstättentatbestand. Projektbezogene Liefer‑, Montage‑ und Inbetriebnahmeleistungen im Ausland gehören regelmäßig zum Leistungsbild und sind nicht selten mit längeren Einsatzzeiten vor Ort verbunden. Ob und wann dadurch eine steuerlich relevante Präsenz bzw. ein Anknüpfungspunkt entsteht, richtet sich primär nach nationalem Recht sowie sekundär - bzw. bei grenzüberschreitenden Sachverhalten - nach den jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen.

a) Bau‑ und Montagebetriebsstätte nach deutschem Recht (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO)

Nach deutschem Recht begründet eine Bauausführung oder Montage eine Betriebsstätte, wenn die Tätigkeit länger als sechs Monate andauert (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO). Anders als bei der „regulären“ Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO, die eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt, ist hierfür keine solche örtliche Verfestigung erforderlich. Ausreichend ist die tatsächliche Durchführung der Bau‑ oder Montagetätigkeit als solche über den maßgeblichen Zeitraum. Der deutsche Gesetzgeber hat damit einen eigenständigen Betriebsstättentyp geschaffen, der allein an die zeitliche Dauer des Projekts anknüpft und unabhängig davon greift, ob dem Unternehmen vor Ort eigene Räumlichkeiten zur Verfügung stehen.

Für die Fristberechnung sind alle Tätigkeiten zu berücksichtigen, die dem konkreten Bau‑ oder Montagevorhaben sachlich zuzuordnen sind. Maßgeblich ist die Gesamtdauer des Projekts, nicht die Einsatzzeit einzelner Mitarbeitender oder einzelner Leistungsphasen. Hierzu zählen auch Projektzeiten von Subunternehmern, sofern deren Tätigkeiten dem Bau‑ oder Montagevorhaben wirtschaftlich und organisatorisch zuzurechnen sind. Unerheblich ist dabei, ob die Arbeiten ununterbrochen ausgeführt werden; kurzfristige Unterbrechungen lassen den Fristlauf unberührt.

b) Bau‑ und Montagebetriebsstätte nach Art. 5 Abs. 3 OECD‑MA

Abkommensrechtlich stellt Art. 5 Abs. 3 des Musterabkommens der Organisation for Economic Co‑operation and Development (OECD bzw. OECD MA) auf eine Mindestdauer von mehr als zwölf Monaten ab. Erst wenn diese Schwelle überschritten wird, entsteht eine Bau‑ und Montagebetriebsstätte. Die OECD versteht den Begriff weit: Erfasst werden nicht nur klassische Bauleistungen, sondern auch Installations‑, Montage‑ und Infrastrukturprojekte sowie größere Renovierungs‑ und Modernisierungsmaßnahmen. Für den Maschinen‑ und Anlagenbau ist regelmäßig die Installation komplexer technischer Anlagen einschließlich begleitender Tätigkeiten im Ausland bedeutend.

Die Projektdauer beginnt mit der Aufnahme der eigentlichen Bau‑ oder Montagetätigkeit bzw. der Einrichtung der Baustelle. Rein vorbereitende Tätigkeiten, wie etwa erste Besichtigungen oder kurzfristige Vorab‑Meetings, sind grundsätzlich nicht fristauslösend. Sobald jedoch vorbereitende Maßnahmen Teil der tatsächlichen Baustelleneinrichtung werden – wie z.B. durch das Aufstellen von Containern, Werkzeuglagern oder Arbeitsbereichen – tritt der Fristlauf ein.

Zeiten von Subunternehmern sind dem Generalunternehmer zuzurechnen, sofern diesem die Baustelle währenddessen faktisch zur Verfügung steht. Maßgeblich sind dabei insbesondere die Gesamtverantwortung für das Projekt, die tatsächliche Zugriffsmöglichkeit auf den Ort der Tätigkeit sowie die organisatorische Steuerung der Arbeiten. Die Bau‑ und Montagebetriebsstätte besteht bis zur Fertigstellung oder endgültigen Aufgabe des Projekts fort; auch Test‑ und Probebetriebsphasen sind regelmäßig Teil der Projektdauer. Temporäre Unterbrechungen, etwa durch Witterung, Materialengpässe oder saisonale Pausen, unterbrechen die Frist nicht.

Besondere Bedeutung kommt der Projektabgrenzung zu. Mehrere Verträge können als ein einheitliches Bau‑ oder Montageprojekt zu würdigen sein, wenn sie wirtschaftlich und geografisch zusammenhängen. Zur Vermeidung von Contract‑Splitting empfiehlt die OECD ausdrücklich, projektbezogene Einsatzzeiten verbundener Unternehmen zusammenzurechnen, sofern die Tätigkeiten inhaltlich und zeitlich aufeinander aufbauen oder ohne steuerliche Motive typischerweise in einem Gesamtvertrag gebündelt worden wären.

c) Abgrenzung zu anderen Betriebsstättentatbeständen

Nicht sämtliche Tätigkeiten eines Maschinen‑ und Anlagenbauers vor Ort fallen unter den Tatbestand der Bau‑ und Montagebetriebsstätte. Besonders reine Planungs‑, Überwachungs‑ oder Beratungsleistungen sowie nachgelagerte Service‑, Wartungs‑ oder Reparatureinsätze sind nach deutscher Auffassung grundsätzlich nicht von Art. 5 Abs. 3 OECD‑MA erfasst. Solche Tätigkeiten können jedoch bei Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA begründen. Diese Abgrenzung gewinnt in der Praxis zunehmend an Bedeutung und wird im weiteren Verlauf des Beitrags näher beleuchtet.

Abweichungen zwischen deutschem und OECD‑Verständnis sowie OECD‑Kommentierungen zu Art. 5 Abs. 3 OECD‑MA (Stand 2025)

Obwohl Art. 5 Abs. 3 OECD‑MA international einen weitgehend harmonisierten Rahmen für Bau‑ und Montagebetriebsstätten vorgibt, bestehen für die Praxis des Maschinen‑ und Anlagenbaus weiterhin relevante Abweichungen zum deutschen Verständnis. Während das OECD‑Musterabkommen eine Bau‑ oder Montagebetriebsstätte erst bei Überschreiten einer Mindestdauer von mehr als zwölf Monaten annimmt, knüpft das deutsche Steuerrecht bereits an eine Projektdauer von mehr als sechs Monaten an (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO). Dies führt dazu, dass aus deutscher Sicht Betriebsstättenrisiken deutlich früher entstehen können als nach Abkommensrecht.

Darüber hinaus verfolgt Deutschland bei der qualitativen Auslegung des Betriebsstättenbegriffs in einzelnen Konstellationen einen restriktiveren Ansatz als die OECD‑Kommentierung. Dies zeigt sich vor allem bei kurzzeitigen, rein ausführenden Tätigkeiten ohne eigene organisatorische Verfestigung vor Ort. Ein häufig zitiertes Beispiel ist das sogenannte „Malerbeispiel“: Während der OECD‑Kommentar einen über längere Zeit beim Kunden tätigen Maler grundsätzlich als potenziell betriebsstättenbegründend ansieht, lehnt Deutschland diese Verallgemeinerung ab. Nach deutscher Auffassung begründet der Maler regelmäßig keine Betriebsstätte, sofern ihm keine eigene Verfügungsmacht über Räumlichkeiten eingeräumt ist und die Tätigkeit vollständig in die Abläufe des Auftraggebers eingebettet bleibt.

Diese Sichtweise lässt sich auf zahlreiche typische Fallgestaltungen im Maschinen‑ und Anlagenbau übertragen. So werden typische, rein ausführende Tätigkeiten (z. B. Montage‑ oder Serviceeinsätze), auch wenn sie wiederholt erfolgen, von deutscher Seite regelmäßig weder als Bau‑ und Montagebetriebsstätte noch als „reguläre“ Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA qualifiziert, solange die maßgeblichen zeitlichen Schwellen nicht überschritten werden und keine eigenständige feste Geschäftseinrichtung begründet wird. Lediglich die Tätigkeit ist in diesen Fällen nicht ausreichend, um eine Betriebsstätte anzunehmen.

Die OECD‑Kommentierungen zu Art. 5 Abs. 3 OECD‑MA aus dem Jahr 2025 bestätigen im Wesentlichen den bereits seit dem BEPS‑Update 2017 (Base Erosion and Profit Shifting) bestehenden Rechtszustand. Weder wurde die Zwölf‑Monats‑Schwelle modifiziert noch wurden neue branchenspezifische Besonderheiten für den Maschinen‑ und Anlagenbau eingeführt. Aus praktischer Sicht handelt es sich daher um eine Bestätigung des Status quo und nicht um eine materielle Verschärfung oder Ausweitung des Bau‑ und Montagebetriebsstättentatbestands.

Auswirkungen für die Praxis

1. Vermeidung unbeabsichtigter Betriebsstätten durch frühzeitige Projektsteuerung 

Für Maschinen‑ und Anlagenbauer verdeutlichen die dargestellten Regelungen die Notwendigkeit einer frühzeitigen und fortlaufenden Überwachung projektbezogener Einsatzzeiten. Die unterschiedlichen zeitlichen Schwellen nach nationalem Recht und Abkommensrecht machen eine saubere Trennung zwischen der Betriebsstättenbeurteilung nach deutschem Recht und nach DBA‑Maßstäben erforderlich. Ein konsequentes Zeiten‑ und Fristenmanagement ist hier ein zentrales Instrument zur Steuerung steuerlicher Risiken, gerade bei längeren Auslandseinsätzen.

Dies erfordert bereits auf Angebots‑ und Vertragsebene eine vorausschauende Planung der Personaleinsätze im Ausland. So können relevante Fristen nicht unbeabsichtigt überschritten werden oder werden zumindest frühzeitig identifiziert. Idealerweise werden die einschlägigen zeitlichen Schwellen bereits im Vertriebs‑ und Vertragsprozess mitgedacht und die Einsatz‑ bzw. Ressourcenplanung eng mit Vertrieb und Steuerabteilung verzahnt. Eine frühe steuerliche Begleitung ermöglicht es, Projekte entsprechend zu strukturieren und Betriebsstättenrisiken im Vorfeld gezielt zu steuern.

Während der Projektabwicklung ist zudem besondere Aufmerksamkeit ergänzenden oder nachgelagerten Tätigkeiten außerhalb des klassischen Bau‑ und Montagebereichs zu widmen. Planungs‑, Überwachungs‑ sowie Service‑, Wartungs‑ oder Reparatureinsätze können auch bei kurzer Dauer zur Begründung einer Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA führen, sofern vor Ort eine feste Geschäftseinrichtung besteht.

Das sog. Schließfach/Spind‑Urteil des BFH (BFH vom 07.06.2023, I R 47/20) zeigt, dass auch bei an sich unkritischen Service‑ oder Montagetätigkeiten bereits kleinste, exklusiv nutzbare Bereiche beim Kunden zur Begründung einer Betriebsstätte ausreichen können. Gerade bei längerfristigen Auslandseinsätzen von Monteuren oder Servicetechnikern ist dieser Aspekt von erheblicher praktischer Bedeutung. In diesem Verständnis steht auch das sog. Taxi‑Urteil des BFH (BFH vom 18.12.2024, I R 47/21), wonach für die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung bereits ein Schreibtisch in einer gemeinschaftlich genutzten Räumlichkeit genügen kann, wenn er im Wesentlichen dem Steuerpflichtigen zur Ausübung seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Verfügung steht.

2. Steuerliche Folgepflichten und Gewinnabgrenzung nach Begründung einer Betriebsstätte

Vor diesem Hintergrund sind eine lückenlose Erfassung der Projekt‑ und Einsatzzeiten, eine klare organisatorische Trennung der Tätigkeiten vor Ort sowie eine enge Steuerung von Subunternehmerleistungen notwendig, da deren Einsatzzeiten dem Generalunternehmer zugerechnet werden können. Die Begründung einer Betriebsstätte im Ausland zieht oft weitreichende steuerliche Folgepflichten nach sich, darunter Registrierungs‑, Lohn‑ und Quellensteuerpflichten, lokale Erklärungspflichten sowie potenzielle umsatzsteuerliche Konsequenzen.

Stellt sich eine ausländische Betriebsstätte erst nachträglich heraus und werden die dort erzielten Einkünfte im Tätigkeitsstaat besteuert, ist auch in den deutschen Körperschaft‑ oder Gewerbesteuererklärungen regelmäßig eine Nachjustierung erforderlich, etwa durch Anwendung der Freistellungs‑ oder Anrechnungsmethode nach dem einschlägigen DBA. Darüber hinaus ergeben sich häufig lohnsteuerliche Konsequenzen für die betroffenen Mitarbeitenden, die ihre persönliche Einkommensteuerveranlagung anpassen und hierzu mit ihrem Wohnsitzfinanzamt in Kontakt treten müssen. In diesem Zusammenhang werden vom Arbeitgeber in der Regel Bescheinigungen über im Ausland versteuerte oder abgeführte Lohnsteuerbeträge benötigt.

Dabei bleibt in der Praxis häufig unbeachtet, dass mit der Feststellung einer ausländischen Betriebsstätte die steuerliche Würdigung nicht endet. In einem weiteren Schritt ist zu bestimmen, wie die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte zu ermitteln sind. Diese sind aus deutscher Sicht nach dem Fremdvergleichsgrundsatz in Anlehnung an den Authorised OECD Approach (AOA) zu bestimmen, wie er insbesondere in den Verwaltungsgrundsätzen zur Betriebsstättengewinnaufteilung konkretisiert ist.

Für Maschinen‑ und Anlagenbauer ist wichtig, dass das deutsche Steuerrecht für Bau‑ und Montagebetriebsstätten Sonderregelungen vorsieht, die bei rein ausführenden Tätigkeiten ohne wesentliche unternehmerische Risiken regelmäßig eine kostenorientierte Vergütung (z. B. Cost‑plus) als fremdüblich anerkennen. Demgegenüber kann bei „regulären“ Betriebsstätten nach Art. 5 Abs. 1 OECD‑MA eine deutlich weitergehende Funktions‑ und Risikoanalyse mit abweichender Gewinnaufteilung erforderlich sein.

Die Abgrenzung der Art der Betriebsstätte ist also nicht nur für die Begründung einer steuerlichen Präsenz, sondern auch für die anschließende einkünftebezogene Zuordnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte von zentral. Die Einkünfteabgrenzung ist verrechnungspreissystematisch sauber zu ermitteln. Unabhängig hiervon bestehen eigenständige Dokumentationspflichten in Bezug auf die ausländische Betriebsstätte, die frühzeitig zu berücksichtigen sind.

Fazit

Der Entwurf des neuen BMF‑Schreibens verdeutlicht, dass Bau‑ und Montagebetriebsstätten für Maschinen‑ und Anlagenbauer weiterhin ein zentrales steuerliches Risikofeld darstellen. Betriebsstättenrisiken ergeben sich dabei nicht nur aus der klassischen Bau‑ und Montagetätigkeit, sondern zunehmend auch aus begleitenden und nachgelagerten Tätigkeiten sowie aus organisatorischen Details vor Ort.

Entscheidend ist eine frühzeitige, projektbegleitende Steuerung von Einsatzzeiten, Personaleinsätzen und Tätigkeitsumfang. Wird eine Betriebsstätte begründet, ist neben den steuerlichen Folgepflichten auch die Einkünfteabgrenzung nach verrechnungspreissystematischen Grundsätzen sowie die Erfüllung der betriebsstättenbezogenen Dokumentationspflichten sicherzustellen.