BFH-Urteil: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten

Hinzurechnungen und Kürzungen bei der Gewerbesteuer (§§ 8, 9 GewStG)

Die Gewerbesteuer stellt für die Kapitalgesellschaften in den meisten Fällen die wichtigste Ertragsteuer dar. Durch die geplante Anhebung des Mindesthebesatzes auf 280 % (§ 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG) und die schrittweise Absenkung des Satzes der tariflichen Körperschaftsteuer (§ 23 Abs. 1 KStG) auf 10 % gewinnt sie weiter an Bedeutung. Materiell-rechtlich knüpft sie an die einkommen- und körperschaftsteuerliche Bestimmung des „Gewinns aus dem Gewerbebetrieb“ an („erster Ermittlungsschritt“, BFH v. 23.11.2021 – I R 5/18, DStR 2022, 755, Rz. 17), auch wenn verfahrensrechtlich keine Bindung besteht (BFH v. 28.5.2020 – IV R 17/17, BStBl. II 2023, 607, Rz. 21). Durch „objektsteuertypische Elemente“ wird diese Ausgangsgröße „zu einem Gewerbeertrag modifiziert“, insbesondere durch die Hinzurechnungen und Kürzungen gemäß §§ 8, 9 GewStG („zweiter Ermittlungsschritt“, BFH v. 23.11.2021 – I R 5/18, DStR 2022, 755, Rz. 17).

Die Umsetzung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer bedeutet, dass der Gewerbebetrieb als Steuerobjekt „mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden“ soll (BFH v. 1.9.2021 – III R 20/19, BStBl. II 2022, 83, Rz. 21). Zu diesem Zweck werden Hinzurechnungen (als „partielle Abzugsverbote“, BFH v. 7.7.2004 – XI R 65/03, BStBl. II 2005, 102) und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG eingesetzt (BFH v. 7.2.2024 – I R 36/23 (I R 5/18), BeckRS 2024, 13115). Diese verfolgen – als verkappte „Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen“ (BFH v. 4.6.2014 – I R 21/13, BStBl. II 2015, 293, Rz. 12) bzw. verkappte Freistellungen – mehrere Ziele.

Eines davon ist die Umsetzung der Finanzierungsneutralität: Von der Gewerbesteuer soll nur der Betrieb als solcher, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger, erfasst werden (BFH v. 26.3.2015 – IV R 3/12, BStBl. II 2016, 553, Rz. 20). Einer der Zwecke der Hinzurechnungen ist es, den für die Besteuerung maßgebenden Gewerbeertrag unabhängig von der Art und Weise der für die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelte zu bestimmen. Gesetzlicher Orientierungspunkt ist damit ein „typisiertes“ eigenkapitalfinanziertes Unternehmen (BFH v. 4.6.2014 – I R 70/12, BStBl. II 2015, 289, Rz. 13).

Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG für Zinsen und zinsähnliche Entgelte

Hinzurechnungen nach § 8 GewStG werden nach dessen Eingangssatz immer nur insoweit vorgenommen, als Entgelte bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Besonders prominent sind Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG für Zinsen und zinsähnliche Aufwendungen. Diese werden zunächst nach den Buchstaben a – f des § 8 Nr. 1 GewStG zu einer Summe aggregiert, von der ein Freibetrag von 200.000 EUR abgezogen wird. Das Ergebnis wird dann zu einem Viertel hinzugerechnet, so dass sich im Ergebnis „partielle Abzugsverbote“ (BFH v. 7.7.2004 – XI R 65/03, BStBl. II 2005, 102) bei der Gewerbesteuer ergeben.

Zu einem Viertel sind in die Summe des § 8 Nr. 1 GewStG Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, insbesondere Lizenzgebühren, einzurechnen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG). Im Gegensatz zu anderen Buchstaben des § 8 Nr. 1 GewStG, bei denen eine reine Durchleitung der entsprechenden Aufwendungen zu einer Hinzurechnung führen kann (zB BFH v. 14.6.2018 – III R 35/15, BStBl. II 2018, 662), ist bei § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG in Satz 1 eine Ausnahme hinterlegt („mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen“; BFH v. 29.6.2022 – III R 2/21, DStRE 2022, 1375, Rz. 26 ff.).

Zu der Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG hat der IV. Senat des BFH jetzt im Kontext einer Hinzurechnung von Entgelten für Wasserbezugsrechte entscheiden müssen (IV R 26/23). Bereits früher hatte er in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass „Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG … Immaterialgüterrechte“ sind, „also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition —ein Abwehrrecht— besteht“ (BFH v. 23.02.2023 - IV R 37/18, BStBl. II 2023, 91, Rz. 33; OFdL v. 2.7.2012, BStBl. I 2012, 654, Rz. 33).

Anwendung der ständigen Rechtsprechung des BFH auf ein Entgelt für Wasserbezugsrechte

Zudem müssen die Rechte nach dem Wortlaut des Gesetzes „zeitlich befristet überlassen“ worden sein: In ständiger Rechtsprechung hat der BFH hierzu entschieden, dass bei Abschluss des Vertrages auch noch ungewiss sein kann, ob und wann die Überlassung endet. Andererseits darf das wirtschaftliche Eigentum an dem zugrunde liegenden Recht (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) nicht übergegangen sein (BFH v. 23.02.2023 - IV R 37/18, BStBl. II 2023, 91, Rz. 50, sog. „verbrauchende Rechteüberlassung“).  

Zweifel hat der BFH insbesondere mit Blick auf die Frage, ob im Streitfall ein „Recht“ im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG vorlag. Da es sich bei der zugrunde liegenden Konzession um Alt-Recht der DDR aus dem Jahr 1970 handelte, war dieses für den BFH nicht vollumfänglich revisibel (siehe zu einer ähnlichen „eingeschränkten (revisions-)gerichtlichen Kontrolle“ zuletzt BFH v. 30.10.2025 - X R 28/22, BFH/NV 2026, 644, Rz. 31 ff.). Daher muss das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang die notwendigen Feststellungen nachholen. In ähnlichen Fällen lohnt sich im finanzgerichtlichen Verfahren mithin eine gründliche Aufarbeitung der Rechtslage, da der BFH diese nicht selbst vornehmen kann (§ 118 FGO).