Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft als Sperrfristverstoß für vorhergehende Einbringung von Sonderbetriebsvermögen?

Sonderbetriebsvermögen: Konkurrenz von § 6 Abs. 5 EStG und §§ 25, 20 UmwStG

Werden einzelne Wirtschaftsgüter unentgeltlich oder gegen die Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft übertragen, sind diese bei der Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG mit dem Buchwert anzusetzen. Wird in der Folge innerhalb von sieben Jahren der Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut begründet oder erhöht, greift die sogenannte Körperschaftsklausel. Diese sanktioniert die Statusänderung und führt in der Rechtsfolge zu einem rückwirkenden Teilwertansatz im Zeitpunkt der ursprünglichen Übertragung. Die bis dahin nicht realisierten stillen Reserven werden damit nachträglich steuerwirksam aufgedeckt.

Bei einem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft richtet sich die steuerliche Behandlung grundsätzlich nach § 25 Satz 1 in Verbindung mit § 20 UmwStG. Voraussetzung für die Steuerneutralität, also Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens zum Buchwert nach § 20 Abs. 2 ff UmwStG ist insbesondere, dass sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Kapitalgesellschaft übergehen. Dazu gehört auch funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen, das zivilrechtlich dem jeweiligen Mitunternehmer und nicht der Personengesellschaft selbst zuzurechnen ist, da Einbringungsgegenstand bei einem solchen Formwechsel die einzelnen Mitunternehmeranteile sind (z. B. BFH v. 21.02.2022 - I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157, Rz. 21). 

In dem vom FG  Sachsen-Anhalt entschiedenen Fall war der Kläger alleiniger Kommanditist einer KG sowie alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ihrer Komplementär-GmbH. Darüber hinaus hielt er Beteiligungen an zwei weiteren GmbHs, denen die KG unter anderem Betriebsgrundstücke vermietete. Die Beteiligungen waren dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG zugeordnet.

Mit notarieller Urkunde vom 21. Oktober 2014 übertrug der Kläger diese GmbH-Beteiligungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der KG. Die Übertragung sollte zu Buchwerten erfolgen und wurde sofort dinglich wirksam. Mit einer weiteren notariellen Urkunde vom selben Tag wurde der Formwechsel der KG in eine GmbH beschlossen. Dieser sollte jedoch erst zum 1. November 2014 wirksam werden. Zwischen der Übertragung der Beteiligungen und dem steuerlichen Stichtag des Formwechsels lagen damit zehn Tage. Die beiden notariellen Urkunden nahmen ferner nicht ausdrücklich aufeinander Bezug.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung war die Vorabübertragung als eigenständiger Vorgang nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu behandeln. Der anschließende Formwechsel der KG in eine GmbH führte demnach zu einem Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG und somit rückwirkend zum Teilwertansatz und Gewinnrealisierung für die beiden Beteiligungen. 

Der Kläger vertrat dagegen die Auffassung, die Übertragung der Beteiligungen und der Formwechsel seien als einheitlicher Umstrukturierungsvorgang zu beurteilen. Die Vorabübertragung habe ausschließlich dazu gedient, das Sonderbetriebsvermögen in den nachfolgenden Formwechsel einzubeziehen. Daher seien insgesamt nur §§ 25 und 20 UmwStG sowie die dort vorgesehenen Sperrfristregelungen anzuwenden. Für einen zusätzlichen Rückgriff auf § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG bestehe kein Raum.

Das Gericht folgte der Argumentation des Klägers nicht. Ein einheitlicher Vorgang liege nur vor, wenn die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens und der Formwechsel erkennbar miteinander verknüpft seien und auf denselben Stichtag wirksam würden. Daran fehlte es nach Ansicht des Gerichts, weil die Übertragung der Beteiligungen bereits am 21. Oktober 2014 dinglich vollzogen wurde, während der Formwechsel erst zum 1. November 2014 wirksam war.

Sperrfristverstoß: Die Begründung des Finanzgerichts 

Das FG Sachsen-Anhalt bestätigte in seiner Entscheidung vom 27. November 2025 (1 K 343/23) den rückwirkenden Teilwertansatz und wies die Klage ab. Zur Begründung stützte es sich insbesondere auf das Urteil des BFH vom 15. Juli 2021 (IV R 36/18). Dieses wurde erst nach Veröffentlichung des Umwandlungssteuererlasses vom 2. Januar 2025 im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Auch das BMF-Schreiben zur Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG vom 10. November 2021 enthält in Randnummer 34 eine mit dem Umwandlungssteuererlass vergleichbare Regelung.

Nach Auffassung des BFH scheidet eine teleologische Reduktion des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG bei einem Buchwert-Formwechsel aus, wenn die stillen Reserven dadurch steuerneutral aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime übergehen. Gerade dieser Wechsel der steuerlichen Zuordnung wird von der Körperschaftsklausel erfasst. Der weite Wortlaut der Vorschrift beruht nach Auffassung des BFH auf einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers.

Dem steht das ebenfalls erst 2025 im Bundessteuerblatt veröffentlichte BFH-Urteil vom 18. August 2021 (XI R 43/20) nicht entgegen. In dem dort entschiedenen Fall wurden die stillen Reserven infolge einer vollentgeltlichen Anteilsveräußerung tatsächlich aufgedeckt. Bei einem Buchwert-Formwechsel bleiben sie dagegen unversteuert und gehen lediglich in das Körperschaftsteuerregime über. Damit verwirklicht sich gerade das von § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG erfasste Risiko einer steuerneutralen Verlagerung stiller Reserven.

Auch die vom Kläger angeführte Gesamtplanrechtsprechung führte nach Ansicht des Finanzgerichts zu keinem anderen Ergebnis, da diese aus einer teleologischen Auslegung des § 34 EStG gewonnen worden ist, eine teleologische Auslegung aber – wie ausgeführt – vorliegend nicht in Betracht kommt. Entscheidend seien vielmehr die Voraussetzungen der jeweils anwendbaren Normen. Die zur Tarifbegünstigung nach § 34 EStG entwickelten Gesamtplangrundsätze könnten nicht ohne Weiteres auf § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG übertragen werden.

Daneben setzte sich das Gericht mit dem Verhältnis zu § 22 Abs. 2 UmwStG auseinander. Diese Vorschrift erfasst insbesondere die Veräußerung von unter dem gemeinen Wert eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb von sieben Jahren. § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG setzt demgegenüber bereits früher an: Sanktioniert wird nicht erst eine spätere Veräußerung, sondern die einer Veräußerung vorgelagerte Statusänderung der stillen Reserven über einen Transfer aus dem Einkommensteuerregime in das Körperschaftsteuerregime. Deshalb sah das Gericht in § 22 Abs. 2 UmwStG keine speziellere Regelung, die § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG verdrängt.

Besondere Aufmerksamkeit verdient zudem die Auseinandersetzung mit Randnummer 20.05 des Umwandlungssteuererlasses vom 2. Januar 2025. Danach liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung ein einheitlicher Vorgang vor, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann, wenn die Übertragung des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang erfolgt. Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG wird nach dieser Auffassung durch diesen Vorgang dann nicht begründet. 

Das Finanzgericht interpretierte diese Verwaltungsauffassung jedoch restriktiv. Sie setze – wie die Finanzverwaltung, an deren Verwaltungsanweisung das Gericht nicht gebunden ist – eine hinreichend klare zeitliche und wirtschaftliche Verknüpfung voraus. Nach Auffassung des Gerichts reichten die taggleiche Beurkundung und das gemeinsame wirtschaftliche Ziel im Streitfall nicht aus, weil die Vorgänge unterschiedliche Wirksamkeitszeitpunkte hatten und in den Urkunden nicht wechselseitig miteinander verknüpft waren.

Damit erhöht das Urteil die Anforderungen an die rechtliche und zeitliche Abstimmung mehrstufiger Umwandlungen sowie an deren Dokumentation. Ein nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gesamtplan allein bietet keine hinreichende Sicherheit. Die einzelnen Umsetzungsschritte müssen vielmehr auch rechtstechnisch als Bestandteile eines einheitlichen Vorgangs ausgestaltet sein.

Formwechsel in der Praxis: Konsequenzen und Handlungsbedarf

Die Entscheidung ist noch nicht rechtskräftig. Unter dem Aktenzeichen IV R 1/26 ist beim BFH das Revisionsverfahren anhängig. Der BFH muss klären, ob der Formwechsel einer KG in eine GmbH hinsichtlich zuvor aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen übertragener Wirtschaftsgüter tatsächlich einen Sperrfristverstoß auslöst oder ob die Übertragung und der nachfolgende Formwechsel insgesamt den §§ 20 und 25 UmwStG unterliegen.

Bis zur höchstrichterlichen Entscheidung sollten geplante Formwechsel besonders sorgfältig strukturiert werden. Bestehendes funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen ist frühzeitig und vollständig zu identifizieren. Werden Wirtschaftsgüter vorab auf die Personengesellschaft übertragen, sollten Übertragung und Formwechsel möglichst auf denselben steuerlichen Stichtag bezogen und in den Vertragsunterlagen ausdrücklich miteinander verknüpft werden. Auch beispielsweise aufschiebende Bedingungen, dingliche Wirksamkeitszeitpunkte und die Buchungslogik sollten aufeinander abgestimmt werden.

Ferner sollten der zeitliche und vor allem wirtschaftliche Zusammenhang und der sich daraus ergebende einheitliche Vorgang der einzelnen Umsetzungsschritte gut dokumentiert werden, um die Erfüllung der Voraussetzungen nach Randnummer 20.05 des Umwandlungssteuererlasses aufzuzeigen.

Sprechen Sie uns bei Bedarf gerne an, wir unterstützen Sie dabei, Ihre Umstrukturierungen rechtssicher steuerneutral zu gestalten. 

Aktuelle Beratungshinweise – kurz notiert

Teilentgeltliche Übertragungen: BMF übernimmt modifizierte Trennungstheorie

Das BMF reagiert mit Schreiben vom 20. Oktober 2026 auf das BFH-Urteil vom 11. Dezember 2025 (IV R 17/23) und ändert seine Auffassung zur teilentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Künftig folgt es der vom BFH entwickelten – für die Steuerpflichtigen regelmäßig günstigeren – modifizierten Trennungstheorie.

Danach werden stille Reserven nur insoweit aufgedeckt, wie die Gegenleistung den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts übersteigt. Gegenleistungen bis zur Höhe des Buchwerts führen grundsätzlich nicht zu einem Übertragungsgewinn. Dies gilt insbesondere für Geldzahlungen und übernommene Verbindlichkeiten. Liegt der Verkehrswert unter dem Buchwert, kann bei einer teilentgeltlichen Übertragung allerdings auch kein Verlust realisiert werden.

Das Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Übertragungen vor dem 19. Februar 2026 können Übertragender und Übernehmer gemeinsam und unwiderruflich die Anwendung der bisherigen strengen Trennungstheorie beantragen. Dieser Antrag ist beim für den Übertragenden örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen.

Beratungshinweis: Offene Altfälle sollten überprüft und beide Berechnungsmethoden gegenübergestellt werden.

Erwerb eigener Anteile: BMF ermöglicht Vereinfachung bei kurzfristigem Eigenhandel

Mit Schreiben vom 16. Oktober 2026 ergänzt das BMF seine Verwaltungsgrundsätze zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile. Die neue Randnummer 19a betrifft den kurzfristigen Eigenhandel mit eigenen Aktien.

Bei solchen Umlaufgeschäften sind die Regelungen zur Veränderung des steuerlichen Einlagekontos künftig nur noch auf die Saldoveränderung des Bestands eigener Aktien an den jeweiligen Bilanzstichtagen anzuwenden. Unterjährige Käufe und Verkäufe müssen damit für diesen Zweck nicht mehr jeweils isoliert berücksichtigt werden. Maßgeblich ist vielmehr, ob und in welchem Umfang sich der Bestand eigener Aktien zwischen den Bilanzstichtagen verändert hat.

Die Neuregelung reduziert insbesondere bei umfangreichen Aktienrückkauf- und Weiterveräußerungsaktivitäten den administrativen Aufwand. Unternehmen sollten jedoch prüfen und dokumentieren, ob tatsächlich ein kurzfristiger Eigenhandel vorliegt. Außerhalb solcher Umlaufgeschäfte bleibt es bei den bisherigen Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 27. November 2013.