Umwandlungssteuerrecht: FG Münster erleichtert die steuerneutrale rückwirkende Einbringung von Mitunternehmeranteilen

Umwandlungssteuerrecht: Rechtlicher Hintergrund des § 20 UmwStG

Nach § 20 Abs. 1 UmwStG liegt eine Sacheinlage vor, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung neuer Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht wird. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann das eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert angesetzt werden. Darüber hinaus ist nach § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG auf Antrag eine steuerliche Rückwirkung möglich; gemäß § 20 Abs. 6 UmwStG darf hierbei der entscheidende Rechtsakt höchstens acht Monate nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegen.

Ein Mitunternehmeranteil muss grundsätzlich als Ganzes übertragen werden. Dazu gehören neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch sämtliche funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens. Werden solche Wirtschaftsgüter zurückbehalten, kann dies die Anwendung des § 20 UmwStG und damit u.a. die Steuerneutralität der gesamten Einbringung ausschließen.

Bei einer ertragsteuerlich rückwirkenden Einbringung stellt sich daher die entscheidende Frage, zu welchem Zeitpunkt die Vollständigkeit des Einbringungsgegenstands zu beurteilen ist. Die Finanzverwaltung stellt im Umwandlungssteuererlass auf die Verhältnisse am rückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag ab (Rn. 20.10 i.V.m. Rn. 20.06 i.V.m. Rn. 15.03 UmwStE 2025; identisch bereits im UmwStE 2011). Wird eine zu diesem Zeitpunkt noch vorhandene wesentliche Betriebsgrundlage bis zum Abschluss des Einbringungsvertrags veräußert, soll demnach keine begünstigungsfähige Sacheinlage vorliegen.

Steuerneutrale Einbringung: Der Streitfall vor dem FG Münster

Der Kläger und seine beiden Kinder waren Kommanditisten einer GmbH & Co. KG. Betrieblich genutzte Grundstücke standen im Eigentum des Klägers, gehörten zu seinem Sonderbetriebsvermögen und stellten funktional wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Am 3. April 2017 veräußerte der Kläger die Grundstücke mit sofortiger Wirkung an die übernehmende GmbH. Mit weiterer notarieller Urkunde vom selben Tag brachten der Kläger und seine Kinder ihre Kommanditanteile sowie die übrigen einzubeziehenden Wirtschaftsgüter gegen Gewährung neuer Geschäftsanteile in diese GmbH ein. Die Einbringung sollte zu Buchwerten erfolgen und steuerlich auf den 31. Dezember 2016 zurückbezogen werden.

Das Finanzamt versagte die Anwendung des § 20 UmwStG und damit auch die beantragte Steuerneutralität. Am rückbezogenen Übertragungsstichtag hätten die Grundstücke noch zum Sonderbetriebsvermögen gehört. Da sie nicht im Rahmen der Sacheinlage, sondern später durch gesonderten Vertrag übertragen wurden, fehle es an der Einbringung des vollständigen Mitunternehmeranteils.

FG Münster zur rückwirkenden Einbringung von Mitunternehmeranteilen

Das FG Münster gab dem Kläger Recht. Die Voraussetzungen einer Sacheinlage nach § 20 Abs. 1 UmwStG müssen nach Ansicht des Gerichts bei Abschluss des Einbringungsvertrags vorliegen. Auf den rückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtag kommt es hierfür nicht an.

Die steuerliche Rückwirkung betrifft nach Auffassung des Gerichts lediglich die Rechtsfolgen der Einbringung, nicht aber deren Tatbestandsvoraussetzungen. Anderenfalls würden Tatbestand und Rechtsfolge des § 20 UmwStG miteinander vermischt. Zudem würde die Verwaltungsauffassung dem Ziel der Vorschrift zuwiderlaufen, wirtschaftlich gebotene Umstrukturierungen steuerneutral zu ermöglichen, da Steuerpflichtige spätere Entwicklungen innerhalb des Rückwirkungszeitraums regelmäßig nicht vorhersehen könnten.

Da die Grundstücke vor Abschluss des Einbringungsvertrags bereits mit sofortiger Wirkung veräußert worden waren, gehörten sie zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zum eingebrachten Mitunternehmeranteil. Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen wurden daher nicht zurückbehalten. Auch ein steuerschädlicher „Gesamtplan“ bzw. Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO könne dem Kläger nicht unterstellt werden, da die Veräußerung des Grundstücks auf Dauer angelegt war und unter Hebung der stillen Reserven erfolgte.

Mit seinem Urteil schließt sich das FG Münster der in der Literatur überwiegend vertretenen Auffassung an. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte die Frage für rückwirkende Einbringungen bislang nicht abschließend geklärt (vgl. Urt. v. 21.2.2022 – I R 13/19 zum rückwirkenden Formwechsel nach § 25 UmwStG sowie Urt. v. 9.11.2011 – X R 60/09 zu § 24 UmwStG ohne Rückwirkung). Die nun zugelassene Revision ist beim BFH unter dem Aktenzeichen X R 22/26 anhängig.

Praxisfolgen für Umstrukturierungen nach § 20 UmwStG

Die Frage nach dem maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt der Ganzheitlichkeit des Einbringungsgegenstands ist für die Beratungspraxis von erheblicher Bedeutung. Nach der derzeitigen Verwaltungsauffassung ist die einzubringende betriebliche Einheit während des Rückwirkungszeitraums, wenn überhaupt, nur „mit Samthandschuhen“ anzufassen. Jede Veränderung bei den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen kann die Steuerneutralität der gesamten Einbringung gefährden.

Diese faktische Handlungssperre schränkt den unternehmerischen Spielraum erheblich ein. Gerade für den Betrieb wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens werden trotz rein funktionaler Betrachtungsweise regelmäßig von hohem Wert sein. Daher besteht häufig ein berechtigtes Interesse des Unternehmers, sie nicht ohne Weiteres im Rahmen der Einbringung auf die übernehmende Kapitalgesellschaft zu übertragen. Zudem sind häufig Grundstücke betroffen, die bei einer Übertragung auf die Kapitalgesellschaft Grunderwerbsteuer auslösen können.

Um Diskussionen mit dem Finanzamt zu vermeiden, muss die Herauslösung solcher Wirtschaftsgüter grundsätzlich bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Dies macht eine noch langfristigere Planung der Umstrukturierung erforderlich. Alternativ bleibt nur, auf die steuerliche Rückwirkung und damit auf einen wesentlichen Vorteil des Umwandlungssteuerrechts zu verzichten.

Urteil des FG Münster eröffnet Gestaltungsspielraum

Vor diesem Hintergrund ist das Urteil des FG Münster zu begrüßen. Es eröffnet die Möglichkeit, den Einbringungsgegenstand noch während des Rückwirkungszeitraums zu modifizieren. Der Rückwirkungszeitraum wäre danach kein steuerliches „Sperrgebiet“ mehr. Entscheidend bleibt allerdings, dass die Herauslösung im Zeitpunkt des Einbringungsvertrags bereits wirksam vollzogen ist und der dann noch vorhandene Mitunternehmeranteil vollständig übertragen wird.

Bis zur Entscheidung des BFH besteht allerdings weiterhin Rechtsunsicherheit. Die Finanzverwaltung dürfte vorerst an ihrer abweichenden Auffassung im Umwandlungssteuererlass festhalten. Die zeitliche Abfolge von

1. der Veräußerung oder Übertragung zurückzubehaltender Wirtschaftsgüter,
2. dem steuerlichen Übertragungsstichtag und
3. dem Abschluss des Einbringungsvertrags

sollte daher weiterhin sorgfältig geplant und minutiös umgesetzt werden.

Wurde diese Reihenfolge doch einmal nicht eingehalten und versagt die Finanzverwaltung unter Berufung auf den Umwandlungssteuererlass die Anwendung des § 20 UmwStG und damit u.a. den Buchwertansatz, sollten entsprechende Bescheide durch Einspruch offengehalten werden. Daneben kommen ein Antrag auf Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren und gegebenenfalls ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in Betracht.

Sollte der BFH sich der Auffassung des FG Münster anschließen, könnte die Entscheidung auch über § 20 UmwStG hinaus Bedeutung entfalten. Vergleichbare Fragen stellen sich insbesondere bei Einbringungen in Personengesellschaften nach § 24 UmwStG (wenn die Rückwirkung hier zulässig ist, § 24 Abs. 4 2. HS UmwStG) sowie bei Auf- und Abspaltungen nach §§ 15 und 16 UmwStG.

Bis zur Entscheidung aus München bleibt es damit bei vorsichtigem Optimismus: Das FG Münster hat die Tür zu flexibleren rückwirkenden Umstrukturierungen geöffnet. Ob der BFH sie offenhält und ob auch die Finanzverwaltung anschließend bereit ist, hindurchzugehen, indem sie ihre bisherige Haltung aufgibt, bleibt abzuwarten.

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Aktuelle Beratungshinweise – kurz notiert

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Der Beitrag wurde verfasst von unserem Experten Marvin Mansour Azar