Beratungspraxis Unternehmenssteuern

Steuerbilanz zum 31.12.2022: Abschreibungen von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern – Gestaltungsspielräume und Handlungsbedarf

Mit unserer Reihe „Beratungspraxis Unternehmenssteuern“ informieren wir Sie monatlich über aktuelle und praxisrelevante Themen im Bereich des nationalen Ertragsteuerrechts für Personen- und Kapitalgesellschaften.
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Jahresabschlussarbeiten beinhalten immer auch die Kontrolle des Anlagevermögens und die Wahl der Abschreibungsmethode. Bereits bei Jahresabschlussaufstellung sollten steuerliche Vergünstigungen bei Abschreibungen berücksichtigt werden. So werden einerseits der laufenden Steueraufwand und zudem ggf. notwendige latente Steuern ordnungsgemäß im Jahresabschluss abgebildet. Anders als in der Handelsbilanz sind für die Steuerbilanz die Abschreibungsregeln in engen Grenzen gesetzlich festgelegt. Insoweit können aktuell (wirtschaftspolitisch motivierte) Gestaltungsspielräume genutzt werden. Andererseits müssen aber auch anstehende Gesetzesänderungen beachtet werden. Anstehende Änderungen der gesetzlichen Rahmenbedingungen erfordern Handlungsbedarf, um noch bestehende Gestaltungsspielräume zu nutzen.

Die degressive Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter läuft erst zum 31.12.2022 aus

Mit dem vierten Corona-Steuerhilfegesetz aus Juni 2022 wurde die degressive Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um ein Jahr verlängert. Sie gilt nunmehr für bis zum 31.12.2022 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter. Die degressive Abschreibung kann anstelle der linearen Abschreibung in Höhe von bis zu dem Zweieinhalbfachen der linearen Abschreibung, höchstens 25 Prozent, in Anspruch genommen werden. Angesichts der Begrenzung auf 25 Prozent des Buchwertes lohnt sich die Wahl der degressiven Abschreibung (in einer Gewinnsituation) bei Wirtschaftsgütern mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens fünf Jahren. Ggf. sollte in Betracht gezogen werden, kurzfristig beabsichtigte Investitionen noch bis zum 31.12.2022 zu realisieren. So wird die die degressive Abschreibung für diese Wirtschaftsgüter – dann für deren gesamte Nutzungsdauer – gesichert. Der Regierungsentwurf für ein Jahressteuergesetz 2022 sieht keine weitere Verlängerung der degressiven Abschreibung vor. Der Wirtschaftsausschuss des Bundesrates allerdings hat eine solche empfohlen. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.

Die Inanspruchnahme der degressiven Abschreibung ist grundsätzlich auch in der Handelsbilanz möglich. Voraussetzung ist, dass der degressive AfA-Verlauf auch dem tatsächlichen Wertverzehr entspricht. Es besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Die Ausübung der degressiven AfA kann daher auch unabhängig von der Inanspruchnahme im Handelsrecht gewählt werden (Wahlrecht). Bei einer abweichenden Abschreibungsmethode zwischen Handels- und Steuerbilanz ist dann aber die Passivierung latenter Steuern zu prüfen.

Sofortabschreibung digitaler Wirtschaftsgüter

Abnutzbare Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten mehr als 800 EUR betragen, sind grundsätzlich über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (bND) abzuschreiben. Bislang ist die Finanzverwaltung für Computerhardware sowie Software in der Regel von einer 3-jährigen Nutzungsdauer ausgegangen. Seit dem Wirtschaftsjahr 2021 lässt die Finanzverwaltung für steuerliche Zwecke eine bND von einem Jahr zu. Sie erlaubt im Jahr des Zugangs eine vollständige Abschreibung, so dass sich im Ergebnis im Jahr der Anschaffung eine „Sofortabschreibung“ ergibt. Damit ergeben sich drei unterschiedliche steuerliche Abschreibungsmöglichkeiten:

  1. Vollständige Abschreibung im Jahr der Anschaffung,
  2. zeitanteilige Abschreibung mit einer bND von einem Jahr und
  3. zeitanteilige Abschreibung nach amtlicher AfA-Tabelle (in der Regel weiterhin drei Jahre).

Die Finanzverwaltung rechnet der "Computerhardware" praktisch sämtliche Wirtschaftsgüter einer PC-Anlage und deren Peripherie zu. Unter „Software“ wird jegliche Betriebs- und Anwendersoftware zur Dateneingabe und -verarbeitung gefasst. Darunter fallen auch individuell abgestimmte Anwendungen wie etwa ERP-Software, für die bislang eine bND von fünf Jahren angenommen wurde. Diese Grundsätze können auch auf Wirtschaftsgüter angewandt werden, die in früheren Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt wurden, wenn für sie im Wirtschaftsjahr 2021 noch ein Restbuchwert vorhanden ist. Es empfiehlt sich, im Rahmen der Abschlussarbeiten zum 31.12.2022 die Anwendung der neuen Regelung nicht nur für das Wirtschafsjahr 2022, sondern auch für das Wirtschaftsjahr 2021 zu prüfen, insofern die Steuerbilanzen 2021 noch nicht an das Finanzamt übermittelt wurden.

In der Handelsbilanz ist nach Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) die Annahme einer bND von nur einem Jahr regelmäßig nicht zulässig. Die „Nutzungsdauer erfordert die Ausrichtung an der betrieblichen Realität. Deshalb dürften regelmäßig bei der Annahme einer bND von nur einem Jahr für steuerliche Zwecke solche Unterschiede in den Bilanzansätzen zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen, die die Bilanzierung latenter Steuern zur Folge haben können.

Verlängerung der Investitionsfristen bei Investitionsabzugsbeträgen

Investitionsabzugsbeträge sind grundsätzlich bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzuges folgenden Wirtschaftsjahres für begünstigte Investitionen zu verwenden. Die Investitionsfristen für Investitionsabzugsbeträge, die für die Jahre 2017 und 2018 gebildet worden sind, sind bereits um ein bzw. zwei Jahre auf vier bzw. fünf Jahre verlängert worden. Aufgrund der anhaltenden Lieferschwierigkeiten sind in vielen Fällen Investitionen im Jahr 2022 nicht möglich. Zur Vermeidung negativer Effekte und zum Erhalt der Liquidität der Unternehmen, hat der Gesetzgeber mit dem 4. Corona-Steuerhilfegesetz die Frist für Investitionsabzugsbeträge um ein weiteres Jahr auf vier, fünf oder sechs Jahre verlängert. Dadurch haben Steuerpflichtige die Möglichkeit, die Investitionen im Jahr 2023 ohne negative steuerliche Folgen nachzuholen.

Verlängerung der Investitionsfrist bei Reinvestition

§ 6b EStG ermöglicht, dass stille Reserven, die z. B. aus der Veräußerung von bebauten Grundstücken realisiert werden, nicht sofort besteuert werden müssen. Sie können auf ein sog. Reinvestitionsobjekt innerhalb einer bestimmten Reinvestitionsfrist übertragen werden. Die Reinvestitionsfristen, die im Jahr 2022 auslaufen, wurden ebenfalls um ein Jahr verlängert. Grundsätzlich muss die Reinvestitionsrücklage innerhalb von vier Jahren auf neu angeschaffte oder hergestellte Ersatzwirtschaftsgüter übertragen oder gewinnerhöhend aufgelöst werden. Durch die Verlängerung endet die Frist erst mit dem nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Januar 2024 endenden Wirtschaftsjahr.

Abschreibung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern

Mit dem Entwurf des Jahressteuergesetz 2022 beabsichtigt der Gesetzgeber die lineare Abschreibung beim Neubau von Mietwohnungen von aktuell zwei auf drei Prozent anzuheben. Die Erhöhung soll für nach dem 30.6.2023 fertig gestellte Wohngebäude gelten.

Zudem sieht das Jahressteuergesetz vor, § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zum 1.1.2023 zu streichen. Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist es dem Steuerpflichtigen möglich, abweichend von der linearen Abschreibung (2 oder 2,5 oder 3 Prozent), die Abschreibung anhand der tatsächlichen Restnutzungsdauer zu bemessen. Der Gesetzgeber reagiert dabei auf die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil vom 28. Juli 2021, IX R 25/19 - NV). Danach kann sich der sich Steuerpflichtige jeder geeigneten Darlegungsmethode bedienen, um eine tatsächlich kürzere Nutzungsdauer nachzuweisen. Steuerpflichtige könnten sich daher bei tatsächlicher Umsetzung der beabsichtigten Gesetzesänderung letztmalig bis zum 31.12.2022 auf eine tatsächliche kürzere Nutzungsdauer mittels Gutachten berufen. Es ist zu prüfen, ob im Bestand Gebäude sind, deren voraussichtliche Restnutzungsdauer die steuerlich festen AfA-Zeiträume unterschreiten. Dann kann noch bis zum 31.12.2022 durch Nachweis eine kürzere Abschreibung gesichert werden.

Aktuelle Beratungshinweise - kurz notiert

Tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags (FG Köln Urteil vom 21.06.2022, 10 K 1406/18, Revision zugelassen, Az.: I R 37/22): Das Finanzgericht Köln hat entschieden, dass die Buchung des abzuführenden Gewinns auf dem Verrechnungskonto der Organgesellschaft für die tatsächliche Gewinnabführung an den Organträger nicht ausreicht. Zur tatsächlichen Durchführung reicht der Verbindlichkeitsausweis in der Bilanz der Organgesellschaft nicht aus; die Organgesellschaft muss diese Verbindlichkeit auch zeitnah erfüllen.

Abfärbung von Verlusten aus einer gewerblichen Tätigkeit (BFH-Urteil vom 30.06.2022, IV R 42/19): Auch Verluste aus einer gewerblichen Tätigkeit – im Streitfall solche aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage – führen bei Überschreiten der sog. Bagatellgrenze zu einer Umqualifizierung der im Übrigen vermögensverwaltenden Tätigkeit einer Personengesellschaft. Damit bestätigt der Bundesfinanzhof (BFH) die seit einigen Jahren bestehende Gesetzesfassung. Ausdrücklich bestätigt der BFH, dass die von der Rechtsprechung geschaffene und von der Finanzverwaltung akzeptierte sog. Bagatellgrenze auch bei Anwendung der Neuregelung zu beachten ist. Danach führt eine originär gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft nicht zur Umqualifizierung ihrer im Übrigen freiberuflichen oder vermögensverwaltenden Tätigkeit, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 Prozent der Gesamtnettoumsätze der Personengesellschaft (relative Grenze) und zugleich den Höchstbetrag von 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum (absolute Grenze) nicht übersteigen.

Beherrschungsidentität bei mittelbarer Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an einer Besitz-Personengesellschaft (BMF vom 21.11.2022, IV C 6 – S 2240/20/10006:002): Der BFH hatte mit Urteil vom 16. September 2021 – IV R 7/18 entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung entschieden, dass auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist. Bei einer Beteiligung an einer Besitz-Personengesellschaft, die ausschließlich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, wurde bislang wegen des sogenannten Durchgriffsverbots weder die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft noch eine damit verbundene Beherrschungsfunktion der Besitzgesellschaft zugerechnet. Aus Vertrauensschutzgründen ist gemäß dem Schreiben des BMF vom 21.11.2022 eine solche Beteiligung bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 zu berücksichtigen. Betroffene Strukturen müssen bis zum Ablauf der Frist überprüft werden.  

Gewinn aus der Veräußerung eines mit atypischer Unterbeteiligung belasteten Kommanditanteils ist nur teilweise gewerbesteuerpflichtig (FG Münster Urteil vom 15.09.2022, 1 K 2751/20 G, Revision zugelassen, Az.: IV R 26/22): Bei der Einräumung einer atypisch stillen Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil (im Urteilsfall eine GmbH & Co. KG) entsteht regelmäßig eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft.  Bei ihr ist die Unterbeteiligungsgesellschaft als Mitunternehmerin der Hauptgesellschaft anzusehen. Wird ein Kommanditanteil veräußert, der mit einer atypischen Unterbeteiligung belastet ist, stellt sich die Frage, in welcher Höhe der Veräußerungsgewinn gem. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG steuerfrei erfolgt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass der Veräußerungsgewinn auf eine unmittelbar beteiligte natürliche Person entfällt. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs unterliegt der Veräußerungsgewinn nur dann der Gewerbesteuer, wenn er auf den belasteten Anteil entfällt. In diesen Fällen ist die Unterbeteiligungsgesellschaft unmittelbarer Mitunternehmer der Hauptgesellschaft. Im Hinblick auf den ohne mit einer Unterbeteiligung belasteten Anteil am Kommanditanteil bleibt er dagegen steuerfrei. Hier ist eine unmittelbare Mitunternehmerstellung der natürlichen Person gegeben. In der Praxis ist zu beachten, dass Steuerschuldner der Gewerbesteuer stets die Personengesellschaft und nicht die an der Veräußerung beteiligten Mitunternehmer ist. Deshalb ist ohne gesellschaftsvertragliche Abreden regelmäßig die nicht an der Veräußerung beteiligte Gesellschaft mit der entstehenden Gewerbesteuer belastet. Es empfiehlt sich, die Übernahme der Gewerbesteuer in Veräußerungsfällen generell im Gesellschaftsvertrag oder spezifisch im Anteilsübertragungsvertrag zu regeln.

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