Gewinnausschüttungen erfolgen in der Regel an alle Gesellschafter im Verhältnis ihrer Geschäftsanteile an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zueinander. Immer wieder besteht jedoch Anlass oder der Wunsch der Gesellschafter, von den Beteiligungsquoten abweichende Gewinnausschüttungen zu vereinbaren. Beispielsweise, wenn es darum geht, individuelle Gesellschafterbeiträge angemessen zu honorieren.
Die Finanzverwaltung steht solchen inkongruenten Gewinnausschüttungen grundsätzlich kritisch gegenüber und erkennt sie steuerlich nur an, wenn ein quotenabweichender Gewinnverteilungsmaßstab zivilrechtlich wirksam bestimmt ist und für die vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung beachtliche wirtschaftlich vernünftige außersteuerliche Gründe nachgewiesen werden. Für die zivilrechtliche Wirksamkeit sieht es die Finanzverwaltung als notwendig an, dass in der Satzung ein entsprechender vom Kapital abweichender Gewinnverteilungsmaßstab vorgesehen ist beziehungsweise diese zumindest eine Öffnungsklausel enthält, wonach mit Zustimmung der benachteiligten oder aller Gesellschafter eine abweichende Gewinnverteilung beschlossen werden kann (BMF-Schreiben vom 17.12.2013).
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat diese sehr hohen Anforderungen an die zivilrechtlichen Grundlagen der Gewinnausschüttung zurückgewiesen. Einzig entscheidend ist nach seiner Auffassung, dass die Gewinnausschüttung auf einem zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Ausschüttungsbeschluss beruht. Auch ein satzungsdurchbrechender Gewinnverwendungsbeschluss kann zivilrechtlich wirksam und steuerlich anzuerkennen sein, wenn es sich nur um eine punktuelle Durchbrechung (Einzelakt) des Gesellschaftsvertrages handelt - die Satzungsdurchbrechung also keinen jährlich wiederkehrenden Dauerzustand begründet - und der Gewinnerteilungsbeschluss einstimmig gefasst wird.
Im Urteilsfall hielt ein Gesellschafter die Anteile an der ausschüttenden GmbH 1 zu 50 Prozent unmittelbar und die übrigen 50 Prozent über eine GmbH 2 (Zwischenholding). Der Gesellschaftsvertrag der GmbH 1 enthielt keine Regelungen zur Gewinnverteilung. Das Finanzamt sah daher in mehreren aufeinanderfolgenden Jahren gefasste Beschlüsse über inkongruente Vorabausschüttungen ausschließlich an die Zwischenholding als zivilrechtlich nichtig an und erfasste insoweit hälftige verdeckte Gewinnausschüttungen bei der Zwischenholding und dem Gesellschafter. Der BFH entschied hingegen, dass die punktuell satzungsdurchbrechenden Ausschüttungsbeschlüsse - weil einstimmig gefasst - zivilrechtlich wirksam sind und verneinte auch einen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO). Es sei kein (definitiver) Steuervorteil entstanden, weil die Besteuerung beim Gesellschafter bei einer späteren Ausschüttung der Zwischenholding erfolge (Besteuerung nur aufgeschoben). Die inkongruenten, offenen Ausschüttungen waren danach ausschließlich der Zwischenholding zuzurechnen, sodass durch diese Gestaltung eine weitgehend steuerfreie Thesaurierung der Ausschüttungen (§ 8b KStG) auf Ebene der Zwischenholding möglich war (BFH vom 28.09.2022, Aktenzeichen VIII R 20/20).
In einem weiteren Urteil hat der BFH eine zivilrechtlich wirksame gespaltene Gewinnverwendung einer GmbH auch steuerlich anerkannt, wonach die Gewinnanteile der Minderheitsgesellschafter ausgeschüttet wurden, die des Mehrheitsgesellschafters hingegen durch Einstellung in eine gesellschafterbezogene Rücklage thesauriert wurden (BFH vom 28.09.2021, Aktenzeichen VIII R 25/19). Eine solche gespaltene Gewinnverwendung ermöglicht es nach Auffassung des BFH auch steuerlich, den Gewinnanteil einzelner Gesellschafter in der GmbH zu belassen und erst zu einem späteren Zeitpunkt mit steuerlichem Zufluss nur bei diesen Gesellschaftern auszuschütten. Dies verdeutlicht, dass die Gewinnverwendung und die Rücklagenbildung bei der GmbH sehr flexibel gestaltet werden kann, wenn dies entsprechend gesellschaftsrechtlich angelegt ist.
Die dargestellte Rechtsprechung des BFH eröffnet weitere steuerliche Gestaltungsspielräume bei Gewinnausschüttungen. Leider hat sich die Finanzverwaltung bisher zu den Urteilen noch nicht geäußert. Es bleibt zu hoffen, dass das BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2013 entsprechend überarbeitet wird. Um Diskussionen mit der Finanzverwaltung zu vermeiden, erscheint zumindest einstweilen die Aufnahme einer entsprechenden Öffnungsklausel für inkongruente Gewinnausschüttungen in die Satzung weiterhin empfehlenswert.
Bei quotenabweichenden Gewinnausschüttungen sollten zudem die außersteuerlichen, wirtschaftlichen Motive beziehungsweise ein in diesem Zusammenhang eventuell vereinbarter Nachteilsausgleich dokumentiert werden, um für spätere diesbezügliche Nachfragen der Finanzverwaltung gerüstet zu sein. Schließlich ist zu beachten, dass inkongruente Ausschüttungen als freigebige Zuwendungen zwischen den Gesellschaftern schenkungsteuerlich relevant sein können, wenn Gesellschafter ohne beachtliche wirtschaftliche Motive zugunsten von Mitgesellschaftern ohne Nachteilsausgleich auf Ausschüttungen verzichten und damit ein Vermögensvorteil zugewandt werden soll; dies kann insbesondere der Fall sein, wenn bei Familiengesellschaften nahe Angehörige Mitgesellschafter sind.
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