Update zum 90 %-Test
Die Verwaltung hat auf ein Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) aus dem Vorjahr zur Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote beim 90 %-Test im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen reagiert. Die gute Nachricht: Der gleichlautende Ländererlass vom 19. Juni 2024 bringt deutliche Erleichterungen bei Unternehmensnachfolgen.
Hintergrund: In seinem Urteil vom 13. September 2023 hat der BFH hat den Abzug betrieblich veranlasster Schulden zumindest eines originär gewerblich tätigen Handelsunternehmens auch im Rahmen des 90 %-Einstiegstests zugelassen. Diese begrüßenswerte Entscheidung hat allerdings wichtige Detailfragen für die Anwendung in der Praxis offengelassen. Jetzt liegt die Sichtweise der Finanzverwaltung zu der Thematik vor.
Auffassung der Finanzverwaltung
Die Reaktion der Finanzverwaltung in den gleichlautenden Ländererlassen vom 19. Juni 2024 fällt wie folgt aus:
- Die vom BFH zugelassene Kürzung der Finanzmittel um die vorhandenen Schulden wird für alle Arten von begünstigungsfähigen Unternehmen übernommen.
- Dies gilt für Schenkungen als auch für Erbfälle gleichermaßen.
- Die Schuldenkürzung ist nicht nur typischen Handelsunternehmen vorbehalten. Wie es sich in den vorangegangenen Diskussionen angedeutet hatte, will die Finanzverwaltung damit wohl Schwierigkeiten bei der Abgrenzung vermeiden.
- Gefordert wird stattdessen „nur“, dass das begünstigungsfähige Vermögen des Betriebes oder der nachgeordneten Gesellschaften nach seinem Hauptzweck einer originär gewerblichen Tätigkeit dient.
- In mehrstufigen Strukturen sollen für diese Prüfung die gleichen Regeln gelten, wie sie für die Zulassung des Abzugs des Sockelbetrages im Rahmen des Finanzmitteltests gelten.
- Folgerichtig bleiben junge Finanzmittel; die durch Einlagen in den letzten beiden Jahren vor Stichtag entstehen können, vom Schuldenabzug ausgenommen.
Konsequenzen für die Praxis: Gestaltung und Durchführung von Unternehmensnachfolgen wird erleichtert
Die Klarstellungen seitens der Finanzverwaltung sind begrüßenswert. Insbesondere die mit der Verwendung des Begriffs „Handelsunternehmen“ verursachten Unsicherheiten sind nun beseitigt. Unseres Erachtens wird damit auch bei Holdingstrukturen die Schuldenkürzung im Rahmen des 90 %-Tests ermöglicht. Dies bedeutet eine erhebliche Erleichterung bei der Gestaltung und Durchführung von Unternehmensnachfolgen. Übrigens gilt dies nicht nur für Handelsunternehmen und Holdingstrukturen, sondern für alle Betriebsnachfolgen mit Ausnahme von vermögensverwaltenden Gesellschaften. Der Erlass findet auf alle noch offenen Fälle Anwendung.
Worum geht es? Das BFH-Urteil vom 13. September 2023
Zum thematischen Hintergrund: Der BFH hatte über das vorinstanzliche Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster zu entscheiden, das ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des 90 %-Tests als sogenanntem Einstiegstest in die Begünstigungen für betriebliches Vermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer geäußert hatte. Das Bestehen des 90 %-Tests ist Voraussetzung dafür, dass Erben, Vermächtnisnehmer und Beschenkte das auf sie übergegangene begünstigte Vermögen nur zu 15% versteuern müssen. Im Umkehrschluss können 85% und bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des 20%-Tests ggf. auch 100% des begünstigten betrieblichen Vermögens steuerfrei erworben werden. Die Begünstigungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG stellen trotz ihrer Komplexität eine deutliche Steuererleichterung bei Unternehmensnachfolgen dar, weswegen sie zunehmend in der politischen Kritik stehen.
Der 90 %-Test gilt als nicht bestanden, wenn die Werte des als schädlich definierten Verwaltungsvermögens 90 % oder mehr des Unternehmenswertes ausmachen. Dann ist keine Begünstigung im Erb- oder Schenkungsfall möglich („Fallbeilwirkung“). Wir hatten in unserem früheren Beitrag bereits darauf hingewiesen, dass dem 90 %-Test eine Brutto-/Nettobetrachtung zugrunde liegt. Im Zähler sind das als schädlich angesehene Verwaltungsvermögen, insbesondere Finanzmittel, wozu auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zählen, vor Verrechnung mit Schulden (brutto) anzusetzen, während im Nenner der Unternehmenswert unter Berücksichtigung von Schulden (netto) angesetzt wird.
Entscheidung des BFH führte zu weiteren Detailfragen
Im Revisionsverfahren hatte die Klage erneut Erfolg. Die Vorinstanz, das FG Münster, hatte die Anwendung des 90 %-Tests auf Fälle, in denen das betreffende Unternehmen dem Hauptzweck nach einer originär gewerblichen Tätigkeit nachgeht, ausgeschlossen. Der BFH hat dieses Urteil in seiner Entscheidung vom 13. September 2023 im Kern bestätigt, was grundsätzlich begrüßenswert ist.
Bei näherer Betrachtung der Urteilsgründe ist allerdings festzustellen, dass der BFH – anders als das FG – die Nichtanwendbarkeit des 90 %-Tests nicht generell ausschließt, sondern nur eine andere Berechnungsmethode anwendet, nach der für diese Zwecke entgegen dem Gesetzeswortlaut doch eine Schuldenverrechnung zulässig sein soll. Aus den Urteilsgründen ergeben sich daher weitere Detailfragen.
Der Streitfall betraf ein Handelsunternehmen in Form einer Kapitalgesellschaft. In den Urteilsgründen wird durchgängig der Begriff „Handelsunternehmen“ verwendet. Ist die Entscheidung damit auf echte „Handels“-Unternehmen beschränkt? Mit Hinweis auf die Anmerkungen der BFH-Richterin ist das Urteil nicht auf Handelsunternehmen beschränkt, nur weil es sich im Urteilsfall um ein solches handelte.
Spannender ist daher die Frage nach einer Anwendung der Urteilsgrundsätze auf Holdinggesellschaften, die bei isolierter Betrachtung ihrer Hauptzweckbetätigung keiner gewerblichen Tätigkeit nachgehen. Im Ergebnis sollten die Urteilsgründe auch auf Holdinggesellschaften Anwendung finden, da hier richtigerweise auf den Hauptzweck der Tätigkeit der nachgeordneten Gesellschaften abzustellen ist.
Lesen Sie dazu auch unseren Beitrag vom 28. Januar 2022 zum 90 %-Test.
