BMF-Schreiben zu Vorsteuerabzug und § 15a UStG

Vorsteuerabzug und nichtwirtschaftliche Tätigkeit: Was ändert sich?

Mit nichtwirtschaftlicher Tätigkeit im engeren Sinne sind Tätigkeiten gemeint, die zwar nicht privat, aber auch nicht unternehmerisch sind. Hierzu zählen der ideelle Bereich einer steuerbegünstigten Einrichtung sowie der Hoheitsbereich einer jPöR.

Kern der Neuregelung ist die saubere Trennung zwischen zwei bislang in der Praxis häufig vermischten Fallgruppen, der unternehmensfremden (privaten) Nutzung einerseits und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit andererseits. Diese Unterscheidung ist für den Vorsteuerabzug entscheidend. Während bei einem einheitlichen Gegenstand mit anteiliger privater Nutzung grundsätzlich eine weitergehende Zuordnung zum Unternehmen möglich sein kann, gilt dies für den Teil der Nutzung, der auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten entfällt, gerade nicht. Insoweit besteht vielmehr ein Aufteilungsgebot. Ein Vorsteuerabzug ist nur in Höhe der beabsichtigten unternehmerischen Verwendung möglich.

Das BMF gibt damit die bisherige Verwaltungsauffassung auf, nach der eine spätere Erhöhung des nichtwirtschaftlichen Nutzungsanteils teilweise wie eine unentgeltliche Wertabgabe zu behandeln ist. Künftig ist in diesen Konstellationen zu prüfen, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliegt, die eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auslöst. Praktisch bedeutet das: Steigt der Nutzungsanteil für die nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist regelmäßig der Vorsteuerabzug zu vermindern. Eine Wertabgabenbesteuerung scheidet zukünftig aus. Der Fokus verschiebt sich damit weg von der Besteuerung eines fiktiven Leistungsumsatzes hin zur Korrektur des ursprünglich beanspruchten Vorsteuerabzugs.

Ebenso wichtig ist der entgegengesetzte Sachverhalt. Erhöht sich später die unternehmerische Nutzung, kommt ein zusätzlicher Vorsteuerabzug nicht automatisch in Betracht. Da für den ursprünglich nichtwirtschaftlich genutzten Anteil kein Zuordnungsrecht zum Unternehmen bestand, ist eine Korrektur zugunsten des Unternehmers grundsätzlich nur im Rahmen der vom UStAE vorgesehenen Billigkeitsregelung möglich. Für die Praxis erhöht dies die Bedeutung einer sorgfältigen Dokumentation der Verwendungsabsicht bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs.

Das Schreiben macht außerdem deutlich, dass Leistungen aus dem unternehmerischen Bereich an den eigenen nichtwirtschaftlichen (hoheitlichen) Tätigkeitsbereich nicht steuerbar sind, und zwar sowohl bei unentgeltlichen als auch bei entgeltlichen Vorgängen. Dadurch wird die Abgrenzung zur privaten Sphäre geschärft: Nur Leistungen in den unternehmensfremden (privaten) Bereich können eine unentgeltliche Wertabgabe auslösen. Leistungen an den eigenen nichtwirtschaftlichen Bereich führen dagegen vor allem auf die Frage zurück, ob ein Vorsteuerabzug überhaupt bestand und ob eine spätere Berichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen ist.

Gerade für steuerbegünstigte Körperschaften ist diese Systematik von erheblicher Relevanz. Der ideelle Bereich ist umsatzsteuerlich typischerweise eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit und damit von den Grundsätzen des BMF-Schreibens unmittelbar erfasst. Wer Gebäude, Fahrzeuge, IT oder Personal sowohl für steuerbare wirtschaftliche Leistungen als auch für ideelle Zwecke einsetzt, muss die Zuordnung und die Vorsteueraufteilung künftig noch stringenter an der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung ausrichten. Dies gilt für jPöR im Verhältnis zum Hoheitsbereich entsprechend.

§ 15a UStG statt Wertabgabe: Folgen für jPöR und steuerbegünstigte Körperschaften

Besonders praxisrelevant ist das Schreiben für Körperschaften mit gemischten Tätigkeitsfeldern. Bei jPöR betrifft dies insbesondere die Abgrenzung zwischen dem unternehmerischen Bereich, etwa einem Betrieb gewerblicher Art oder Tätigkeiten, die nach §§ 2, 2b UStG n.F. nicht von der Unternehmereigenschaft ausgenommen sind, und dem hoheitlichen Bereich. Bei steuerbegünstigten Körperschaften geht es um die Abgrenzung zwischen wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb bzw. Zweckbetrieb und ideellem Bereich. Umsatzsteuerlich ist nicht jede nichtunternehmerische Tätigkeit privat; vielfach liegt bei jPöR und NPOs vielmehr eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit vor.

Das BMF stellt klar, dass die spätere Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den eigenen nichtwirtschaftlichen Bereich keine unentgeltliche Wertabgabe auslöst. Stattdessen ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben. Damit wird § 15a UStG zum zentralen Korrekturmechanismus. Für Grundstücke, Fahrzeuge und andere Berichtigungsobjekte gewinnt daher die laufende Überwachung des Nutzungsverhältnisses nochmals an Bedeutung. Dabei sind auch die Bagatellgrenzen nach § 44 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung zu beachten.

Hervorzuheben ist zudem die Aussage zur Personalgestellung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts aus einem Betrieb gewerblicher Art an den eigenen Hoheitsbereich. Auch insoweit soll keine unentgeltliche Wertabgabe vorliegen. Vorsteuern im Zusammenhang mit der Personalgestellung an den hoheitlichen Bereich sind vielmehr mangels Bezugs zur wirtschaftlichen Tätigkeit nicht abziehbar. Diese Klarstellung kann für Kommunen, Hochschulen, Kammern oder andere Körperschaften mit interner Ressourcenverlagerung erhebliche Bedeutung haben, weil bisher vielfach mit dem Gedanken einer Wertabgabe gearbeitet wurde.

Für steuerbegünstigte Körperschaften gilt Entsprechendes, wenn Personal aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder Zweckbetrieb in den ideellen Bereich gestellt wird: Auch hier scheidet eine unentgeltliche Wertabgabe aus, der Vorsteuerabzug ist anteilig zu versagen bzw. nach § 15a UStG zu korrigieren.

Wer bisher bei wechselnden Nutzungsanteilen vor allem auf die Frage einer unentgeltlichen Wertabgabe geschaut hat, muss seine umsatzsteuerlichen Prozesse nun überprüfen. Erforderlich sind belastbare Nutzungsdokumentationen, sachgerechte Aufteilungsmaßstäbe und ein funktionierendes Monitoring über den Berichtigungszeitraum. Gerade bei gemischt genutzten Immobilien, Fahrzeugen, IT-Infrastruktur oder bei zentral beschafften Leistungen sollten die verwendeten Schlüssel und die tatsächliche Verwendung jährlich nachvollziehbar überprüft werden.

Die Neuregelung eröffnet zugleich Argumentationspotenzial in offenen Fällen, da das Schreiben grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden ist. Zusätzlich enthält es eine Nichtbeanstandungsregelung: Für Besteuerungszeiträume vor dem 1. Januar 2027 darf ein Unternehmer einheitlich noch die bisherige Verwaltungsauffassung anwenden. Das verschafft Zeit für die Umstellung, ersetzt aber keine frühzeitige Bestandsaufnahme. Es ist jedoch kritisch zu prüfen, ob die alte Rechtsauffassung finanziell nicht deutlich schlechter ist als eine Umsetzung in den noch offenen Fällen.

Praxisbeispiele und Prozesshinweise

Typische Anwendungsfälle sind gemischt genutzte Gebäude, kommunale Mehrzweckhallen, Vereins- und Stiftungsimmobilien mit ideeller und wirtschaftlicher Nutzung, Fahrzeuge mit Einsatz im wirtschaftlichen und ideellen bzw. hoheitlichen Bereich sowie Eingangsleistungen, die zentral eingekauft und mehreren Sphären zugeordnet werden müssen. Davon hängen Zuordnung, Vorsteuerabzug und spätere Korrekturfolgen ab. Insbesondere im Bereich der Energieerzeugungsanlagen hat die Neuregelung erhebliche Auswirkungen. Die Verteilung auf die nichtwirtschaftliche (hoheitliche) Nutzung und die wirtschaftliche Nutzung wird zumeist im Rahmen der Planung geschätzt. Die wirtschaftliche Nutzung unterliegt jedoch großen Schwankungen, abhängig von den klimatischen Bedingungen in den Jahren. Gerade im Bereich der Energieerzeugungsanlagen ist die Unterscheidung nach § 15a UStG zwischen Gebäudebestandteilen mit einem zehnjährigen Korrekturzeitraum, wie z.B. für Blockheizkraftwerke und dachintegrierte Photovoltaikanlagen, und einem fünfjährigen Korrekturzeitraum, z.B. für  Aufdach-Photovoltaikanlagen, zu beachten.

Erforderlich ist eine jährliche Überprüfung für alle Wirtschaftsgüter mit relevantem Vorsteuerbetrag und für Fälle, in denen sich Nutzungsanteile erfahrungsgemäß verschieben. In der Verfahrensdokumentation sollte festgelegt werden, auf welcher Grundlage Nutzungsquoten gebildet, wertebezogene oder flächenbezogene Schlüssel angewendet und Änderungen im Berichtigungszeitraum erkannt werden.

Fazit zum Vorsteuerabzug: Jetzt Prozesse an § 15a UStG ausrichten

Das BMF-Schreiben sorgt für mehr Systemklarheit und korrigiert einen in der Praxis zentralen dogmatischen Fehler: Nicht jede nichtunternehmerische Verwendung ist privat. Gerade bei nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten ist die Rechtsfolge künftig regelmäßig nicht die unentgeltliche Wertabgabe, sondern die gegebenenfalls laufende Vorsteuerberichtigung. Für jPöR und steuerbegünstigte Körperschaften ist das ein wichtiger Hinweis, weil ihre tatsächlichen Strukturen häufig von Mischverwendungen geprägt sind.

Aus Beratersicht empfiehlt sich kurzfristig ein Drei-Punkte-Check: 

• Erstens sollten alle wesentlichen gemischt genutzten Wirtschaftsgüter identifiziert werden.
• Zweitens ist die bisherige Einordnung der nichtunternehmerischen Nutzung zu überprüfen – privat oder nichtwirtschaftlich.
• Drittens sollten die internen Prozesse so ausgestaltet werden, dass Änderungen des Nutzungsverhältnisses im Berichtigungszeitraum rechtzeitig erkannt und dokumentiert werden. Wo bislang mit Wertabgaben gearbeitet wurde, ist zu prüfen, ob künftig stattdessen § 15a UStG greift oder ob für Altfälle die Nichtbeanstandungsregelung bis Ende 2026 genutzt werden soll.