Langfristfertigung: Verlustfreie Bewertung unfertiger Arbeiten in der Steuerbilanz

Verlustfreie Bewertung von unfertigen Erzeugnissen in der Steuerbilanz

Hintergrund

Teilfertige Arbeiten sind am Bilanzstichtag grundsätzlich mit den bis dahin angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren. Ist bereits am Bilanzstichtag erkennbar, dass der voraussichtliche Verkaufserlös die Selbstkosten des Unternehmers zuzüglich eines durchschnittlichen Unternehmensgewinns nicht decken wird, ist in der Handelsbilanz eine Wertberichtigung nach der sogenannten retrograden Bewertung vorzunehmen. Können die erwarteten Verluste hierdurch nicht vollständig berücksichtigt werden, ist zusätzlich grundsätzlich eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.

In der Steuerbilanz sind Drohverlustrückstellungen gemäß § 5 Abs. 4a EStG jedoch grundsätzlich unzulässig. Dennoch können Verluste aus schwebenden Geschäften bis zur Höhe der bereits angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten über eine Teilwertabschreibung berücksichtigt werden.

Nach Auffassung des BFH hat die Bewertung von Vorräten nichts mit der Bilanzierung schwebender Geschäfte zu tun, die diese Vorräte betreffen. Daher ist eine Teilwertabschreibung auf den nach der verlustfreien Bewertung ermittelten niedrigeren Teilwert zulässig, sofern eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Die Teilwertabschreibung hat dabei Vorrang vor einer in der Steuerbilanz nicht zulässigen Drohverlustrückstellung.

Verlustberücksichtigung bei retrograder Bewertung

Lange Zeit war umstritten, ob bei der Teilwertermittlung nach der retrograden Methode drohende Verluste vollständig oder lediglich entsprechend dem Fertigstellungsgrad zu berücksichtigen sind.

Der BFH hat hierzu entschieden, dass der gesamte aus dem Auftrag drohende Verlust berücksichtigt werden muss, unabhängig vom Fertigstellungsgrad am Bilanzstichtag (BFH vom 7.9.2005, Aktenzeichen  VIII R 1/03).

Hintergrund ist die Definition des Teilwerts: Ein gedachter Erwerber des gesamten Unternehmens würde bei der Bewertung des Auftragsbestands vom am Markt erzielbaren Veräußerungserlös sämtliche bis zur Fertigstellung noch anfallenden Aufwendungen abziehen. Dies gilt insbesondere dann, wenn eine Einstellung der Produktion oder eine Verschrottung der teilfertigen Arbeiten wirtschaftlich nicht realistisch ist.

Das BMF-Schreiben vom 14. November 2000 (BStBl. I 2000, 1514), wonach lediglich der dem Fertigstellungsgrad entsprechende anteilige Verlust berücksichtigt werden dürfe, wird heute nicht mehr angewendet. Es ist weder in der Positivliste der anzuwendenden BMF-Schreiben enthalten noch in H 6.7 der amtlichen Einkommensteuer-Hinweise (EStH) aufgeführt.

Zwar betraf das BFH-Urteil ursprünglich die verlustfreie Bewertung unfertiger Gebäude im Baugewerbe. Nach unserer Auffassung lassen sich die Grundsätze jedoch gleichermaßen auf teilfertige Maschinen und Anlagen übertragen.

Wann Teilwertabschreibungen regelmäßig ausscheiden

Teilwertabschreibungen sind regelmäßig nicht zulässig, wenn

• keine Verpflichtung zur Fertigstellung besteht und die teilfertigen Arbeiten anderweitig wirtschaftlich verwertet werden können,
• selbstständige Teilleistungen bereits abgenommen wurden und dadurch eine Teilgewinnrealisierung erfolgt oder
• Aufträge von Beginn an bewusst verlustbringend kalkuliert wurden (H 6.7 EStH).

Praxishinweis zur verlustfreien Bewertung

Im Ergebnis können auch in der Steuerbilanz noch nicht realisierte Verluste aus schwebenden Geschäften durch Teilwertabschreibungen auf unfertige Erzeugnisse bereits am Bilanzstichtag berücksichtigt werden. Die Abschreibung ist jedoch auf die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt.

Dabei sind erwartete Verluste nach der BFH-Rechtsprechung vollständig und nicht lediglich entsprechend dem Fertigstellungsgrad anzusetzen. Die Darlegungs- und Feststellungslast für die Umstände eines niedrigeren Teilwerts trägt allerdings der Steuerpflichtige.

Über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehende Verluste können in der Steuerbilanz nicht durch die Bildung von Drohverlustrückstellungen berücksichtigt werden. 

Sollten Sie Fragen zur Vorratsbewertung oder zur Durchsetzung von Teilwertabschreibungen im Rahmen einer Betriebsprüfung haben, unterstützen Sie die Expertinnen und Experten von Grant Thornton in Deutschland gerne.

Aktuelle Beratungshinweise – kurz notiert

Zweifel an der Vereinbarkeit der pauschalen Bemessung nicht abziehbarer Betriebsausgaben nach § 12 Abs. 2 UmwStG mit der Fusions-Richtlinie
Nach Auffassung des BFH ist die pauschale Erfassung nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 Prozent  des steuerfreien Übernahmegewinns grundsätzlich mit Art. 7 Abs. 1 der Fusions-Richtlinie vereinbar. Da jedoch auch Argumente für die gegenteilige Auffassung sprechen, wurde die Frage nun dem Europäischen Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorgelegt.

(BFH, Beschluss vom 20.05.2026, Aktenzeichen  X R 27/22)

Keine Pflicht zur Übermittlung einer E-Bilanz für die atypisch stille Gesellschaft
Das Finanzgericht (FG) Hessen hat entschieden, dass für eine atypisch stille Gesellschaft keine eigenständige Verpflichtung zur Übermittlung einer E-Bilanz besteht. Eine solche Verpflichtung treffe lediglich die GmbH. Das Gericht begründet dies insbesondere mit der fehlenden eigenständigen Buchführungspflicht der atypisch stillen Gesellschaft nach §§ 140 und 141 AO.

Gegen die Entscheidung wurde Revision beim BFH eingelegt.

(FG Hessen, Urteil vom 11.09.2025, Aktenzeichen  4 K 1163/24; Revision anhängig beim BFH, Aktenzeichen  IV R 15/25)