Steuerneutrale Umstrukturierungen – einzuhaltende Formalien bei der Antragstellung

Allgemeiner Hintergrund zur Buchwertfortführung im UmwStG

In den Anwendungsbereich des UmwStG fallen eine Vielzahl von unternehmerischen Umstrukturierungen innerhalb und außerhalb des Umwandlungsgesetzes (UmwG), insbesondere folgende Maßnahmen:

• Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§§ 3-9 UmwStG)
• Verschmelzungen/Spaltungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften (§§ 11-16 UmwStG)
• Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft sowie Anteilstausch und Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20-25 UmwStG)

Nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen sind diese Maßnahmen regelmäßig als gewinnrealisierende – sogenannte tauschähnliche Vorgänge – anzusehen. Im Grundsatz hat damit stets eine steuerpflichtige Vollrealisierung der in den Wirtschaftsgütern des übertragenden Rechtsträgers vorhandenen stillen Reserven durch Ansatz der gemeinen Werte (Regelbewertung) zu erfolgen. Hiervon abweichend kann – bei Erfüllung bestimmter materieller Voraussetzungen – auf Antrag auch die Fortführung der Buchwerte oder der Ansatz von Zwischenwerten vorgenommen werden, sodass im Ergebnis die Sofortrealisierung der stillen Reserven (teilweise) unterbleibt. Das steuerliche Wahlrecht kann unabhängig von der handelsrechtlichen Abbildung ausgeübt werden. Der Ansatz von Zwischenwerten, der beim Vorhandensein von etwaigen steuerlichen Verlusten sinnvoll sein kann, soll im Weiteren nicht behandelt werden.

Die formellen Voraussetzungen des Buchwertantrags im Überblick

Neben der Erfüllung der materiellen Voraussetzungen gilt es, die formalen Erfordernisse strikt zu beachten. Eine Buchwertfortführung ist grundsätzlich bei jeder der vorgenannten Maßnahmen möglich. Der entsprechende Buchwertantrag ist jedoch an nachfolgende formelle Voraussetzungen gebunden, die sich in Abhängigkeit von der jeweiligen Umstrukturierungsmaßnahme leicht unterscheiden.

• Antragsberechtigung: Der Antrag ist durch den zutreffenden Beteiligten zu stellen. Abhängig von der vorliegenden Umstrukturierungsmaßnahme sind diesbezüglich Besonderheiten zu beachten.
• Form/Bedingungsfeindlichkeit: Eine bestimmte Form ist mangels gesetzlicher Erwähnung nicht zu beachten. Neben einer schriftlichen Antragstellung sowie elektronischer Antragstellung in Textform über das ELSTER-Portal kommt damit grundsätzlich auch eine – weniger empfehlenswerte – konkludente Beantragung infrage, die bei Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz durch Ansatz der entsprechenden Buchwerte zum Ausdruck gebracht werden kann. Der Antrag ist jedoch bedingungsfeindlich.
• Frist: Der Antrag ist fristgebunden. Die Abgabe hat spätestens bis zur erstmaligen Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz zu erfolgen. Durch das Jahressteuergesetz 2024 (JStG 2024) sind diesbezüglich in bestimmten Fällen Besonderheiten zu beachten.
• Zuständigkeit: Der Antrag ist beim jeweils zuständigen Finanzamt einzureichen.
• Unwiderruflichkeit: Der einmal wirksam gestellte Antrag kann weder geändert, zurückgenommen noch angefochten werden.

Besonderheiten bei Verschmelzungen/Spaltungen/Formwechsel gemäß §§ 3-9, 11-15 UmwStG

Die formellen Voraussetzungen des Buchwertantrags sind bei den Umwandlungsarten der §§ 3-9 UmwStG (Übertragung auf Personengesellschaften oder natürliche Personen) und der §§ 11-15 UmwStG (Verschmelzung/Spaltung unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften) weitestgehend deckungsgleich. Bei der Antragstellung sind folgende Besonderheiten zu beachten:

• Das Antragswahlrecht ist durch den übertragenden Rechtsträger auszuüben. In dessen steuerlicher Schlussbilanz sind dementsprechend die übergehenden Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen.
• Bei Umwandlungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften gelten grundsätzlich auch die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger als veräußert (vgl. § 13 Abs. 1 UmwStG). Zur Vermeidung einer Gewinnrealisierung steht diesbezüglich auch den Anteilseignern des übertragenden Rechtsträgers ein gesonderter Buchwertantrag offen. Gehören die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger nicht zu einem Betriebsvermögen (sondern Anteile im Sinne des § 17 EStG), treten im Fall der Antragstellung die Anschaffungskosten an die Stelle des Buchwerts.
• Im Grundsatz ist die Buchwertfortführung spätestens bis zur erstmaligen Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zu beantragen. Mit dem JStG 2024 wurde die Frist für den Buchwertantrag in den hier angesprochenen Sachverhalten weiter verschärft. Danach ist die steuerliche Schlussbilanz spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist (regelmäßig sieben Monate bei Eigenerstellung) zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, elektronisch zu übermitteln (vgl. § 3 Abs. 2a UmwStG). Durch die Neuregelung ist implizit eine (ggf. verkürzte) Frist für die Einreichung des Antrags zu beachten. Dies gilt jedoch nicht für etwaige Anträge der Anteilseigner nach § 13 Abs. 2 UmwStG.
• Der Buchwertantrag ist beim Finanzamt des übertragenden Rechtsträgers einzureichen. Nach dem BFH-Urteil vom 2.10.2025 (Az. IV R 14/25, N/V) kann der Buchwertantrag auch in der notariellen Urkunde über die Umwandlung, von der der Notar dem zuständigen Finanzamt nach § 54 Abs. 1 EStDV eine beglaubigte Abschrift übersendet, gestellt werden. In der Praxis empfiehlt sich die Aufnahme einer expliziten „Buchwertantragsklausel“ statt einer (einfachen) Buchwertabrede zwischen den Parteien.

Besonderheiten bei Einbringungen gemäß §§ 20-25 UmwStG

In den §§ 20-23 UmwStG sind die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft sowie der (qualifizierte) Anteilstausch geregelt, während die Einbringung in eine Personengesellschaft in § 24 UmwStG behandelt wird. Für den (ggf. beim Optionsmodell nach § 1a Abs. 2 KStG fiktiven) Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft verweist § 25 UmwStG wiederum auf die §§ 20-23 UmwStG. Bei der Stellung des Buchwertantrags sind die folgenden Besonderheiten zu beachten:

• Anders als bei den Verschmelzungen und Spaltungen von Kapitalgesellschaften sind in den hier betrachteten Sachverhalten etwaige Buchwertanträge im Grundsatz durch den übernehmenden Rechtsträger zu stellen. Beim grenzüberschreitenden Anteilstausch besteht unter gewissen Voraussetzungen die Möglichkeit, die Buchwertfortführung durch einen zusätzlichen Antrag des Einbringenden zu beantragen.
• Die Buchwertfortführung ist spätestens bis zur erstmaligen Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz – gemeint ist die reguläre Steuerbilanz – des übernehmenden Rechtsträgers zu beantragen. Die durch das JStG 2024 eingeführte Verschärfung der Frist ist in den Fällen des Einbringungsteils gemäß §§ 20-25 UmwStG unterblieben.
• Der Buchwertantrag ist grundsätzlich beim Finanzamt des übernehmenden Rechtsträgers einzureichen. Der Antrag des Einbringenden beim grenzüberschreitenden Anteilstausch ist hingegen spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamt zu stellen. BFH-Urteil: Anträge beim Anteilstausch nach § 21 UmwStG
• Bei Einbringung/Anteilstausch mit Bewertung unterhalb der gemeinen Werte sind besondere Sperrfristen zu beachten. Sofern durch die Maßnahme eine sogenannte Statusverbesserung eingetreten ist, sind in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Zeitjahren gemäß § 22 Abs. 3 UmwStG jährliche Nachweise zu erbringen.

Take-aways für die Praxis

Für die steuerneutrale Umsetzung einer Umstrukturierung nach dem UmwStG ist neben materiellen Voraussetzungen in formeller Hinsicht ein Buchwertantrag erforderlich. Da sich die formellen Voraussetzungen in Abhängigkeit von der jeweiligen Umstrukturierungsmaßnahme zum Teil unterscheiden, sollte diesbezüglich eine sorgfältige Prüfung vorgenommen werden.

Aus Praxissicht ist empfehlenswert, den Buchwertantrag stets schriftlich oder elektronisch in Textform über das ELSTER-Portal zu stellen. Auch wenn grundsätzlich eine konkludente Antragstellung möglich ist, lassen sich durch einen vorweg schriftlich gestellten Antrag etwaige Diskussionen mit der Finanzverwaltung und steuerliche Risiken vermeiden.

Hinsichtlich der Frist für den Buchwertantrag im Verschmelzungsteil §§ 3-19 UmwStG ist der durch das JStG 2024 eingefügte § 3 Abs. 2a UmwStG zu beachten. Insbesondere in sogenannten „nicht-beratenen“ Steuerfällen (z.B. Erstellung durch interne Steuerabteilung), die folglich auch nicht unter die verlängerten Abgabefristen des § 149 Abs. 3 AO fallen, kann sich insoweit eine deutlich verkürzte Antragsfrist für Zwecke der Buchwertfortführung ergeben.

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