§ 153 Abs. 4 AO: Warum Umsatzsteuerprüfungen auch die Versicherungsteuer betreffen können

§ 153 Abs. 4 AO: Neue Fernwirkung nach der Außenprüfung

Mit dem DAC7-Umsetzungsgesetz vom 20. Dezember 2022 hat der Gesetzgeber § 153 AO um einen neuen Absatz 4 ergänzt. Die Vorschrift ist zwar bereits zum 1. Januar 2023 in Kraft getreten, entfaltet ihre praktische Wirkung nach der Anwendungsregel des Artikels 97 § 37 Abs. 3 Einführungsgesetz zur AO (EGAO) jedoch erst für Besteuerungszeiträume, für die nach dem 31. Dezember 2024 eine Prüfungsanordnung nach § 193 AO bekannt gegeben wurde. Seit Anfang 2025 prägt die Norm daher die Compliance-Praxis nach jeder neuen Außenprüfung.

Der Regelungsmechanismus ist auf den ersten Blick einfach: Werden Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Abs. 1a AO umgesetzt und wirken die zugrunde liegenden Sachverhalte auf eine andere, nicht geprüfte Steuererklärung ein, sodass sich dort die Besteuerungsgrundlagen ändern, entsteht kraft Gesetzes eine Anzeige- und Berichtigungspflicht. Die betroffene Erklärung ist unverzüglich gegenüber der zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen und zu berichtigen.

Der wesentliche Unterschied zu § 153 Abs. 1 AO liegt im subjektiven Tatbestand: Während die klassische Berichtigungspflicht voraussetzt, dass der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit seiner Erklärung nachträglich erkennt, knüpft Absatz 4 ausschließlich an das objektive Ergebnis der Außenprüfung an. Die Vorschrift begründet damit faktisch eine Nachforschungspflicht. Nach Bestandskraft geänderter Prüfungsfeststellungen sollte systematisch geprüft werden, ob dieselben Sachverhalte Auswirkungen auf andere Steuererklärungen entfalten.

Der Anwendungsbereich reicht ausdrücklich über die ursprünglich geprüfte Steuerart und den geprüften Zeitraum hinaus. Nach Gesetzesbegründung (BT-Drucksache 20/3436, S. 87) und der überwiegenden Literaturauffassung können auch andere Steuerarten sowie Folgezeiträume betroffen sein. Zu beachten ist allerdings, dass die Pflicht nur so lange besteht, wie die Festsetzungsfrist der zu berichtigenden Steuer nach § 169 AO noch nicht abgelaufen ist. Bei Hinterziehungssachverhalten kann sich die Fernwirkung damit auf bis zu zehn Jahre erstrecken.

Die Nichterfüllung der Berichtigungspflicht kann erhebliche Konsequenzen haben. Ein Untätigbleiben kommt als Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder als leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) in Betracht. Dagegen kann ein  wirksam implementiertes und gelebtes Tax Compliance Management System  nach den bisherigen Verlautbarungen der Finanzverwaltung ein wichtiges Indiz gegen Vorsatz oder Leichtfertigkeit darstellen.

Umsatzsteuer und Versicherungsteuer: Wenn ein Sachverhalt zwei Systeme trifft

Zwischen Umsatzsteuer und Versicherungsteuer besteht ein enges materielles Alternativverhältnis. Nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG sind Umsätze steuerfrei, die dem Versicherungsteuergesetz unterliegen. Dadurch kann ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang in beiden Steuersystemen relevant werden, einerseits als umsatzsteuerfreier Umsatz, andererseits als versicherungsteuerpflichtiges Entgelt. Der Bundesfinanzhof hat den Grundsatz der Vermeidung einer Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und Versicherungsteuer ausdrücklich anerkannt.

Besonders praxisrelevant ist diese Verzahnung bei Produkten und Leistungen, deren steuerliche Einordnung nicht immer eindeutig ist. 

Hierzu zählen insbesondere:

• entgeltliche Garantiezusagen,
• Service- und Schutzpakete im Handel,
• Wartungsverträge,
• Mitgliedsbeiträge in Vereinen und Verbänden,
• Embedded-Insurance-Modelle in der Plattformökonomie.

Im Anwendungsbereich des § 153 Abs. 4 AO entsteht daraus eine typische Risikokonstellation: Wird im Rahmen einer Umsatzsteuer-Betriebsprüfung festgestellt, dass ein bislang als umsatzsteuerpflichtige Dienstleistung behandelter Vorgang tatsächlich ein Versicherungsverhältnis begründet und deshalb nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuerfrei ist, kann nach Eintritt der Bestandskraft zugleich eine Berichtigungspflicht für die Versicherungsteuer entstehen.

Umgekehrt kann eine Feststellung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt), wonach das Versicherungsteuergesetz nicht anwendbar ist, Auswirkungen auf die Umsatzsteuer haben und entsprechende Anpassungen der Umsatzsteuererklärungen erforderlich machen.

Zusätzliche Herausforderungen ergeben sich aus den unterschiedlichen Zuständigkeiten. Während die Umsatzsteuer durch die Landesfinanzverwaltungen geprüft wird, wird die Versicherungsteuer seit dem 1. Juli 2010 ausschließlich durch das Bundeszentralamt für Steuern verwaltet. Ein automatisierter Informationsaustausch zwischen beiden Behörden ist nicht vorgesehen. Die Übertragung der Erkenntnisse von einer Steuerart auf die andere liegt daher grundsätzlich in der Verantwortung des Unternehmens.

Gleichwohl ist eine differenzierte Betrachtung erforderlich. Die Berichtigungspflicht setzt voraus, dass Prüfungsfeststellung und weitere Steuererklärung denselben zugrunde liegenden Sachverhalt betreffen. Nach überwiegender Literaturauffassung genügt ein lediglich gleichgelagerter Sachverhalt nicht. Zudem muss sich die Feststellung tatsächlich auf die Besteuerungsgrundlagen der anderen Erklärung auswirken und die zugrunde liegende Prüfungsfeststellung unanfechtbar geworden sein. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung speziell zur Fernwirkung zwischen Umsatzsteuer und Versicherungsteuer existiert bislang nicht.

Praxis-Konstellationen und verbleibende Auslegungsspielräume

In der Praxis treten insbesondere zwei Fallgruppen hervor:

Umsatzsteuerprüfung führt zu versicherungsteuerlichen Konsequenzen
Eine Betriebsprüfung kommt zu dem Ergebnis, dass ein bislang regelbesteuertes Produkt tatsächlich ein Versicherungsverhältnis im Sinne des § 1 Abs. 1 VersStG begründet. Die Umsätze sind dann nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG steuerfrei. Gleichzeitig können versicherungsteuerliche Melde- und Zahlungspflichten gegenüber dem BZSt entstehen.

Versicherungsteuerliche Feststellungen wirken auf die Umsatzsteuer zurück
Das BZSt  verneint das Vorliegen eines Versicherungsverhältnisses. In diesem Fall kann Umsatzsteuer nachzuerheben sein und die entsprechenden Erklärungen sind anzupassen. Spiegelbildlich kann sich auch ein bislang versagter Vorsteuerabzug wieder eröffnen.

Ungeklärt bleibt derzeit insbesondere die Reichweite des Begriffs des „zugrunde liegenden Sachverhalts“. Nach herrschender Auffassung werden nur konkret identische Sachverhalte erfasst, nicht jedoch jede vergleichbare Fallgestaltung. Ebenso offen ist das Verhältnis zwischen § 153 Abs. 4 AO und § 153 Abs. 1 AO. Vieles spricht dafür, dass Absatz 4 innerhalb seines Anwendungsbereichs als speziellere Vorschrift vorrangig anzuwenden ist. Weder eine höchstrichterliche Entscheidung noch ein aktualisierter AEAO oder ein spezielles BMF-Schreiben liegen bislang vor. Bis zu einer weiteren Konkretisierung empfiehlt sich eine sorgfältige und nachvollziehbar dokumentierte Einzelfallprüfung.

Fazit und Handlungsempfehlung: Prüfungsfeststellungen aktiv weiterdenken

Für Unternehmen mit Berührungspunkten zwischen Umsatzsteuer und Versicherungsteuer schafft § 153 Abs. 4 AO einen neuen Compliance-Baustein, der aktiv gesteuert werden muss. In der Praxis empfiehlt sich insbesondere folgendes Vorgehen:

• Prüfungsfeststellungen sollten nach Eintritt der Bestandskraft systematisch auf mögliche Auswirkungen in anderen Steuerarten und Zeiträumen überprüft werden.
• Zuständigkeiten zwischen den jeweiligen Tax-Funktionen, insbesondere Umsatzsteuer, Versicherungsteuer, Ertragsteuer und Lohnsteuer, sollten eindeutig definiert sein.
• Produkte und Vertragsmodelle mit potenziellen Berührungspunkten zwischen Umsatzsteuer und Versicherungsteuer sollten strukturiert dokumentiert werden, um die Identität relevanter Sachverhalte nachvollziehbar darzustellen.
• Bereits während laufender Betriebsprüfungen sollte eine mögliche Fernwirkung auf andere Steuerarten thematisiert und gegebenenfalls in Schlussbesprechungen oder Prüfungsberichten berücksichtigt werden.
• Ein wirksames Tax Compliance Management System sollte die Identifikation, Bewertung und Dokumentation entsprechender Risiken ausdrücklich abbilden.

Gerne unterstützen wir Sie dabei, Prüfungsfeststellungen auf mögliche Auswirkungen in anderen Steuerarten und Zeiträumen zu analysieren und angemessene Compliance-Prozesse zu etablieren. Dies gilt insbesondere für Unternehmen mit Garantieprodukten, Schutzpaketen, Serviceverträgen, Mitgliedschaftsmodellen oder Embedded-Insurance-Angeboten. Sprechen Sie uns bei Fragen gerne an!